IP-PB3-423-522/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu 28 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych naliczonych w grudniu 2007 r., a wypłaconych w styczniu 2008 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych naliczonych w grudniu 2007 r., a wypłaconych w styczniu 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego międzynarodowego. W firmie jest zatrudnionych kilkudziesięciu pracowników na etacie kierowcy. Pracownicy ci jeżdżą po kraju i za granicą rozwożąc i odbierając towar od dostawców. Każdy wyjazd jest udokumentowany delegacją. Pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowców wypłacane są diety z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowych w wysokości nie przekraczającej limitów ustalonych rozporządzeniem ministra właściwego do spraw pracy dla pracowników sfery budżetowej. Powyższe wydatki z tytułu diet są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Spółki i bezpośrednio wiążą się z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Kiedy diety z tytułu podróży służbowych są kosztem podatkowym w sytuacji, gdy są one naliczone w grudniu 2007 r. i dotyczą bezpośrednio przychodu 2007 r., a wypłata ich następuje w styczniu 2008 r....

Zdaniem Spółki, wydatek poniesiony w związku z wypłatami diet należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, gdyż pozostaje w związku z konkretnym przychodem Spółki i związany jest z działalnością transportu samochodowego i na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych diety naliczone w grudniu 2007 r. a wypłacone w styczniu 2008 r. mogą być zaliczone do kosztów podatkowych 2007 r. W ocenie Spółki jest to możliwe, gdyż koszty naliczonych diet dotyczą bezpośrednio 2007 r., tj. roku w którym osiągnięto przychód podlegający opodatkowaniu i zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania za 2007 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. A dla współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. W przedmiotowej sprawie naliczone diety dotyczyły roku 2007, należy je ująć jako koszt bilansowy roku 2007 r. Wydatek poniesiony w związku z wypłatami diet należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, gdyż pozostaje w związku z konkretnym przychodem Spółki i związany jest z działalnością transportu samochodowego. W przypadku usług transportu międzynarodowego kosztem bezpośrednim będą koszty osobowe pracowników bezpośrednio zaangażowanych w usługę. Do kosztów osobowych zadaniem Spółki można zaliczyć nie tylko wynagrodzenie i składki ZUS, ale wszelkie koszty związane z "utrzymaniem" pracownika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Dla poprawności dokonania odliczenia ważne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, muszą zostać potrącone w tym właśnie w tym właśnie roku, jeżeli zostały poniesione do dnia:

Zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe sporządza się nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. Termin do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym upływa natomiast 31 marca roku następującego po danym roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania i jednocześnie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Z powyższego wynika, że w Spółce poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie ich poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przychodów. Spółka ma zatem prawo odliczyć od przychodów koszty uzyskania przychodów z tytułu naliczonych diet w roku podatkowym 2007 r., którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszelkie wydatki na podróże służbowe stanowią koszt uzyskania przychodów w wysokości nie przekraczającej limitów ustalonych rozporządzeniem ministra właściwego do spraw pracy dla pracowników sfery budżetowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika oraz o ile nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. wydatki wynikające z zatrudnienia pracowników. Tzw. koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne świadczenia pieniężne, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy m.in. diety z tytułu podróży służbowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4b i 4c oraz dla kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych nie decydują natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, ale podstawą do uznania wydatków jako kosztów podatkowych są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia i inne należności pracowników dopiero po ich faktycznym wypłaceniu, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji. Zarachowane, a jeszcze niewypłacone świadczenia pracowników wynikające ze stosunku pracy nie stanowią kosztu podatkowego. Ponadto wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w sytuacji wypłaty diet i innych należności za czas podróży służbowej kosztem uzyskania przychodów jest pełna kwota wypłaconych należności, a więc zarówno w części objętej limitami, jak i w części je przekraczającymi. Ograniczenie dotyczy tylko zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracownika na potrzeby podatnika.

Reasumując, dieta za czas podróży służbowej, zarachowana w grudniu 2007 r. a wypłacona w styczniu 2008 r., staje się kosztem podatkowym w styczniu, a nie w grudniu. To, że na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zarachowanie dokonywane jest w grudniu, nie ma znaczenia dla ujmowania wydatków w kosztach podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.