IP-PB3-423-503/07-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zamierza zawiązać spółkę kapitałową zależną (w której będzie jedynym wspólnikiem/akcjonariuszem) i objąć w niej kapitał zakładowy w zamian za aport w postaci zespołu składników majątkowych na który składa się cały majątek jego dwóch zakładów produkcyjnych w X i Y oraz część składników majątkowych niezwiązanych z powyższymi zakładami.

Jeżeli chodzi o poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład zakładów, to wyglądają one następująco:

Ponadto przedmiotem aportu będą:

* wierzytelności (należności) z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, towarów, materiałów i usług produkcyjnych, związane z ww. zakładami produkcyjnymi;

* zapasy materiałów, półproduktów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych i towarów znajdujące się w magazynach na terenie zakładów produkcyjnych;

* prawo do używania firmy L; - know how; - wszystkie znaki towarowe; - prawa wynikające z umów handlowych.

W związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym powyżej Spółka zadała pytanie:

Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 p.d.o.p. w zw. z art. 55#185; k.c.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo podatkowe nie zawiera autonomicznej definicji przedsiębiorstwa i w tym zakresie odwołuje się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 55#185; k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; art. 55#185; k.c. wymienia następnie przykładowy (tj. ani zupełny ani konstytutywny) katalog składników majątkowych, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa. Kodeks cywilny, definiując pojęcie "przedsiębiorstwa" uwypukla jego trzy zasadnicze cechy - jest dobrem prawnym:

Po pierwsze w organiźmie gospodarczym przedsiębiorstwa podkreślono pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, czy też zbiorów rzeczy i praw różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Przedsiębiorstwa nie można traktować wyłącznie jako zbioru rzeczy (lub praw). Sam bowiem art. 55#185; k.c. akcentuje istnienie dodatkowych kryteriów definiujących przedsiębiorstwo, a wymóg zorganizowania jest novum normatywnym w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Ponadto składniki przedsiębiorstwa przykładowo w nim wymienione tylko w drugiej kategorii sprowadzają się do rzeczy. Po drugie, przepis art. 55#185; k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Wreszcie, po trzecie zmiana szyku zdania i wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego. Wiąże się to z założeniem, że kryterium wyróżniającym ten byt ekonomiczny prawny nie jest określony podmiot (osoba przedsiębiorcy) jak w przypadku wyodrębnionego majątku, ale pewna ukierunkowana aktywność gospodarcza. Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej (know-how). Artykuł 55 (1) k.c. wymienia przykładowo te składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa, ale nie te, które muszą wystąpić aby można było mówić o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym. Wyliczenie w tym przepisie ma więc charakter przykładowy, w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne składniki i prawa niewymienione w tym przepisie. Składniki przedsiębiorstwa można podzielić na zastępowalne i niezastępowalne (z punktu widzenia jego istoty - renomy).

Składniki niezastępowalne to te, które współtworzą i są nośnikami renomy. Przy tworzeniu więzi zewnętrznych przedsiębiorstwa z klientelą szczególne znaczenie dla tworzenia tejże więzi mają np. oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo i jego produkt. Są to nazwa przedsiębiorstwa oraz oznaczenia towarów (produktów) - znaki towarowe, A priori nie da się określić co jest nośnikami renomy konkretnego przedsiębiorstwa. Dla ustalenia charakteru prawnego przedmiotowych składników majątkowych istotne znaczenie ma również rozstrzygnięcie kwestii, czy jeden przedsiębiorca może posiadać więcej niż jedno przedsiębiorstwo. W ocenie podatnika, biorąc pod uwagę powyżej wskazaną analizę art. 55 (1) k.c. zawierającego definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (tj. wyodrębnienie z uwagi na istniejące zespolenie składników majątkowych w oderwaniu od podmiotu posiadającego te składniki), należy uznać, iż jeden przedsiębiorca może posiadać kilka zespołów składników majątkowych służących do wykonywania odrębnych rodzajów aktywności gospodarczej i zorganizowanych z tym celu, stanowiących odrębne przedsiębiorstwa. Taki pogląd jest też jednolicie prezentowany w judykaturze - por. wyrok Sąd Najwyższy: z dnia 8.04.2003, IV CKN 51/01, z dnia 12.01.2001, III CZP 44/00, z dnia 13.12.2000, III CZP 43/00. Potwierdzenia tego poglądu należy również upatrywać w treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników: Podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Na koniec należy podkreślić, iż obecnie obowiązująca (tj. od dnia 25 września 2003 r.) definicja przedsiębiorstwa wyłącza z jego składu zobowiązania; wynika to z faktu, iż zobowiązania (długi) nie są składnikiem majątkowym, obowiązkiem ciążącym na osobie prowadzącej przedsiębiorstwo (dłużniku); przedsiębiorstwo co najwyżej może stanowić zabezpieczenie (gwarancję) wykonania tych zobowiązań przez dłużnika. Stąd też regulacja zawarta w art. 554 k.c. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, iż opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych wyczerpuje znamiona definicji przedsiębiorstwa rozumieniu art. 55 (1) k.c. Nie ulega wątpliwości, iż jest to zespół składników materialnych (grunty, budynki, maszyny i urządzenia, zapasy) oraz niematerialnych (firma, znaki towarowe). Składniki te służą prowadzeniu działalności gospodarczej: produkcji i sprzedaży wyrobów chemicznych: płyny do prania, kleje, pasty i płyny do podłóg, płyny do mycia naczyń, środki do prania dywanów, do dezynfekcji itd., oraz spożywczych: dodatki cukiernicze, galaretki, kisiele itd. Wszystkie one są wzajemnie zorganizowane w ten sposób, aby stanowić konieczny, a zarazem wystarczający zespół składników, umożliwiający samodzielne wykonywania zadań gospodarczych: produkcji i dystrybucji. W szczególności wynika to z faktu przyporządkowania do ww. przedsiębiorstwa prawa do firmy "L" oraz praw do znaków towarowych: xx., pod którymi to prawami własności intelektualnej występuje obecnie podatnik i z którymi wiąże się określona renoma i pozycja na rynku. Można zatem uznać, iż opisane w stanie faktycznym składniki majątkowe, które podatnik zamierza wnieść aportem do nowo zawiązanej spółki kapitałowej stanowić będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; k.c., a co za tym idzie - art. 4a pkt 3 p.d.o.p. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem dopuszczającym posiadanie przez jeden podmiot więcej niż jednego przedsiębiorstwa, podatnik może posiadać co najmniej dwa zorganizowane kompleksy majątkowe - przedsiębiorstwa: jeden związany z produkcją i dystrybucją, a drugi, na który składają się pozostałe składniki majątkowe, głównie nieruchomości, pozwalający na prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i lokali. Te dwa oddzielne kompleksy stanowią dwa odrębne przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż organ podatkowy podziela stanowisko Spółki, iż wnoszony aport w postaci dwóch zakładów produkcyjnych w X i Y wypełnia definicję przedsiębiorstwa.

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do regulacji art. 55#185; ustawy - Kodeks cywilny obejmuje ono w szczególności:

W przepisie art. 55#178; Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opinii organu podatkowego, z regulacji powyżej przytoczonych wynika, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki (materialne i niematerialne), które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, iż to wielość elementów stanowi podstawowy warunek uznania za przedsiębiorstwo w rozumieniu cytowanego przepisu. Jest to przy tym warunek konieczny, ale niewystarczający, gdyż drugą zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest element organizacji jego składników. Ustawodawca w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Tak więc katalog składników majątkowych zawarty w cytowanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Ponadto, przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespół określonych składników zorganizowany jako całość i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 75#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo może być zbyte. Zbycie przedsiębiorstwa jest pojęciem, które obejmuje wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Na nabywcę musi więc przejść minimum środków i sposobów, jakie są konieczne do tego, aby można było prowadzić przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym. Chodzi więc o wszelkie elementy, które powodują przejecie funkcji pełnionych przez przedsiębiorstwo.

Chociaż Wnioskodawca we wniosku nie odnosi się do kwestii pracowników, zdaniem organu podatkowego oczywistym jest, że w ramach wyodrębnienia składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa razem z tym majątkiem przejdą również pracownicy przypisani organizacyjnie do przedsiębiorstwa. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ono posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a do tego aby można było prowadzić działalność gospodarczą niezbędni są pracownicy.

Organ podatkowy nie potwierdza natomiast stanowiska Spółki, iż część składników majątkowych wnoszonych aportem a niezwiązanych z zakładami produkcyjnymi w X i Y wypełnia definicję przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, że dodatkowo, poza wymienionymi składnikami związanymi z poszczególnymi zakładami produkcyjnymi, przedmiotem aportu byłaby własność sprzętu biurowego, w tym komputerów, licencje na programy komputerowe własność pojazdów mechanicznych oraz prawa z leasingu dwóch pojazdów.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione stanowisko organu podatkowego odnośnie art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 55#185; Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że przedmiotowe składniki majątkowe (niezwiązane z zakładami produkcyjnymi) nie generują same w sobie przedsiębiorstwa. Nie można też uznać, że te składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Dla uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu wymagane jest spełnienie następujących przesłanek:

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; i art. 55#178; Kodeksu Cywilnego.

Z wniosku Spółki nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak jest danych wskazujących na odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. W szczególności do uznania, że opisany przedmiot aportu jest wyodrębniony finansowo w strukturze Spółki nie jest wystarczająca sama możliwość przyporządkowania temu zespołowi określonej wartości jako sumy wartości cząstkowych poszczególnych składników majątkowych odpowiadającej ich wartości ewidencyjnej lub w przypadku składników majątkowych nie zaliczanych do środków trwałych ich aktualnej wartości rynkowej. Nie wskazuje to na finansowe wyodrębnienie, lecz na możliwość wyceny tego zespołu składników majątkowych. Wymienione we wniosku jako przedmiot aportu składniki majątkowe Spółki nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym, o którym mowa w art. 55#185; Kodeksu Cywilnego.

Reasumując, zdaniem organu podatkowego wnoszony aport w postaci dwóch zakładów produkcyjnych w X i Y wypełnia definicję przedsiębiorstwa. Natomiast części składników majątkowych niezwiązanych z tymi zakładami nie można uznać za przedsiębiorstwo, ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za niprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.