IP-PB3-423-5/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 12 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z utworzeniem Spółki akcyjnej oraz podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka X S. A. (dalej Spółka akcyjna) powstała w marcu 2007 r. w celu przeprowadzenia restrukturyzacji Grupy X. W ramach planowanej restrukturyzacji, udziały w spółkach celowych realizujących projekty deweloperskie w ramach Grupy X mają być wniesione aportem do Spółki akcyjnej przez ich obecnych udziałowców, którzy w ten sposób mają stać się akcjonariuszami Spółki akcyjnej.

Wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej to koszty takie jak: koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłata za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartości kapitału zakładowego), opłata za wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, opłata z ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT. Część z opisanych powyżej kosztów została poniesiona, gdy spółka była w organizacji.

Dodatkowo, Spółka akcyjna poniosła już również część kosztów dotyczących przeprowadzenia transakcji podwyższenia jej kapitału zakładowego (w wyniku aportu udziałów), które to podwyższenie nie miało jeszcze miejsca (planowane jest w najbliższej przyszłości), a jest jednym z elementów wspomnianej restrukturyzacji. Koszty te obejmują między innymi koszty wyceny wkładów niepieniężnych (udziałów wnoszonych aportem), koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego wyceny wspomnianych wkładów niepieniężnych, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłata za stosowne zmiany wpisów do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty związane z doradztwem rachunkowym (w tym z usługami audytorskimi), doradztwem podatkowym, prawnym i biznesowym dotyczącym procesu podwyższenia kapitału zakładowego.

Ponadto, Spółka planuje poniesienie dalszych kosztów związanych ze wspomnianym planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Poza dalszymi kosztami doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego, będą to koszty opłat notarialnych i prawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartości kapitału zakładowego), koszty zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłaty za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego i tym podobne koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki akcyjnej, a także wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego są dla niej kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według stanowiska Spółki przy tworzeniu spółki akcyjnej dochodzi do powstania kosztów utworzenia spółki oraz organizacji spółki, czyli jej funkcjonowania. Wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki akcyjnej takie jak: koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłaty za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), opłata za wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT, powinny obciążać samą spółkę. Z chwilą zawiązania spółki, a jeszcze przed jej rejestracją, powstaje spółka w organizacji, która uzyskuje podmiotowość prawno-podatkową, z tego względu wydatki te powinny obciążać Spółkę akcyjną, gdyż są to wydatki ponoszone przez podmiot posiadający już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki analizowane wydatki spełniają warunki uznania wydatku za koszt podatkowy. Wydatki te zostały faktycznie dokonane, a fakt ten został prawidłowo udokumentowany oraz wydatki te nie zostały również wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ulega więc wątpliwości, iż wydatki powstałe w związku z wyposażeniem Spółki akcyjnej w niezbędny majątek obrotowy i rzeczowy należy zakwalifikować jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na potwierdzenie powyższego Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych: interpretację Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 (sygn. ŁUS-II-423/l 59/06/JB), interpretację Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2005 r. (sygn. ZD1406-45/CIT/05), interpretację Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 16 grudnia 2005 r. (sygn. RP/423-3105), interpretację Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 8 marca 2005 r. (sygn. PD I/4 15-7/05) oraz interpretację Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 22 stycznia 2004 r. (sygn. DPD-005/2/2004); a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 12 1/05).

Ponadto, zdaniem Spółki akcyjnej, wydatki związane z jej dokapitalizowaniem poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie od wydatków ponoszonych w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki (takich jak np. prowizje, podatek od czynności cywilnoprawnych), będącej również formą pozyskania kapitału, której to koszty są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. spółki akcyjne i spółki akcyjne w organizacji.

Spółki kapitałowe w organizacji, zgodnie z przepisem art. 161 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), powstają z chwilą zawarcia umowy spółki.

Spółka akcyjna w organizacji to forma przejściowa: obejmuje okres od zawiązania spółki, tj. objęcia wszystkich akcji (art. 310 k.s.h.) do czasu jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Do powstania spółki w organizacji nie są potrzebne żadne inne czynności. W tym np. wniesienie wkładu. Spółka w organizacji to tzw. ułomna osoba prawna. Nie ma osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa (np. prawo własności), zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną (art. 11 k.s.h.).

Z chwilą rejestracji spółka akcyjna w organizacji uzyskuje osobowość prawną stając się spółką właściwą, tzn. spółką akcyjną, która przejmuje prawa i obowiązki spółki w organizacji. Kontynuacja funkcjonowania dotyczy także sfery podatkowej - spółka właściwa przejmuje przychody i koszty uzyskania przychodu spółki w organizacji, które stają się przychodami i kosztami spółki właściwej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wydatki poniesione przy organizacji Spółki akcyjnej np. rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, czy opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT, jako koszty pośrednie - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia.

Jednakże wydatki związane z utworzeniem Spółki akcyjnej tj. koszty sporządzenia projektu statutu spółki, koszty zawarcia aktów notarialnych (opłaty notarialne), opłaty za notarialne poświadczenie podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% wartości kapitału zakładowego), czyli wydatki poniesione przed zawiązaniem spółki w organizacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej Spółki.

Koszty zawarcia umowy Spółki, ze swej istoty nie obciążają bowiem samej Spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tutejszy organ odnosząc się do kosztów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, stwierdza, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Oznacza to, iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie udziałów w spółkach celowych jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie: koszty wyceny wkładów niepieniężnych, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłata za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpisy z tego rejestru, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, a także koszty związane z doradztwem rachunkowym, podatkowym, prawnym i biznesowym oraz koszty opłat notarialnych i prawnych (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych) związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska wnioskodawcy np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego oraz dotycząca zdarzenia przyszłego wg stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.