IP-PB3-423-470-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 15 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako: "Bank") rozważa obecnie nabycie przedsiębiorstwa Banku Y S.A. (dalej jako "B") w upadłości, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wraz z przejęciem jego zobowiązań (transakcja kupna przedsiębiorstwa). Działalność B została zawieszona w 2000 r.. Syndyk masy upadłości zorganizował dwa przetargi, które zakończyły się niepowodzeniem. W skład nabywanego przedsiębiorstwa B wchodzą następujące rodzaje aktywów:

* nieruchomości,

* akcje Banku.

W ramach transakcji kupna przedsiębiorstwa B, na mocy odrębnej czynności prawnej, Bank przejmie następujące zobowiązania B:

* zobowiązania z tytułu prowadzonych rachunków bankowych,

* inne zobowiązania.

Wartość zobowiązań przedsiębiorstwa B przewyższa odpowiadające im aktywa. Zarówno te aktywa jak i zobowiązania są funkcjonalnie związane z działalnością bankową prowadzoną przez B.

Wysokość ceny sprzedaży przedsiębiorstwa odpowiada wartości rynkowej zbywanego przedsiębiorstwa. Bank zapłaci syndykowi masy upadłości B za sprzedawane przedsiębiorstwo nieznaczną kwotę.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej transakcji cena sprzedaży przedsiębiorstwa powiększona o wartość przejętych zobowiązań będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych tego przedsiębiorstwa, Bank wykaże wartość firmy jako składnik wartości niematerialnych i prawnych.

W związku ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej, Bank prosi o potwierdzenie, iż cena nabycia przedsiębiorstwa oraz ustalenie wartości firmy dla potrzeb planowanej transakcji przedstawione poniżej zostało ustalone prawidłowe.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wartość firmy powstała, m.in. w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, to jako wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji dla celów podatkowych u nabywcy przedsiębiorstwa. Wartość firmy może być amortyzowana w okresie nie krótszym niż 5 lat, tj. maksymalnie wg stawki 20% rocznie.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia nabycia.

W oparciu o definicję zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., składniki majątkowe stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o określone koszty, w tym o koszty opłat notarialnych, skarbowych itp.

W praktyce pewne wątpliwości przy określaniu wartości firmy dla celów podatkowych mogą dotyczyć zarówno sposobu określenia ceny nabycia przedsiębiorstwa, jak i zasad uwzględnienia zobowiązań (długów) związanych z działalnością przedsiębiorstwa przy ustalaniu wartości firmy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jako cenę nabycia dla celów kalkulacji wartości firmy powinno się rozpoznać cenę należną zbywcy za przedsiębiorstwo, powiększoną o określone wydatki ponoszone przez nabywcę, w szczególności o opłaty notarialne, skarbowe i inne. Pojęcie ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie jest zatem tożsame z ceną sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. kwotą, która jest należna zbywcy.

Zdaniem Banku, do wydatków ponoszonych przez nabywcę, o których mowa w powyższym przepisie, należy zaliczyć również podatek od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) zapłacony przez Bank.

Tym samym zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., w opinii Banku, cena nabycia przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona jako suma:

* kwoty należnej zbywcy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa oraz

* poniesionych przez bank kosztów związanych z zakupem, w szczególności opłat notarialnych oraz podatku p.c.c. zapłaconego przez Bank w związku z transakcją.

Odnośnie sposobu uwzględniania zobowiązań (długów) w cenie nabycia przedsiębiorstwa Bank przedstawił następujące stanowisko.

Artykuł 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

W oparciu o definicję składników majątkowych zawartą w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., za składniki majątkowe uznaje się: aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

W świetle przytoczonych przepisów, zasadą jest, iż dla celów kalkulacji wartości firmy należy wziąć pod uwagę przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Banku, środki trwałe (nieruchomości), papiery wartościowe (akcje własne) nabywanego przedsiębiorstwa B, stanowią składniki majątkowe w myśl art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., ponieważ są aktywami w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Bank pragnie również zauważyć, iż określenie "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" odnoszące się do "składników majątkowych" nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o p.d.o.p. W związku z powyższym zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Na podstawie definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, słowo funkcjonalny oznacza: "dotyczący funkcji - działania, funkcjonowania, roli czegoś" - należy więc uznać, iż długi powiązane funkcjonalnie z działalnością zbywcy to takie długi, które dotyczą jego działalności gospodarczej oraz funkcjonowania.

Wskazane w stanie faktycznym wniosku długi B tj. zobowiązania z tytułu prowadzonych rachunków bankowych jak i inne zobowiązania, stanowiły nierozerwalny element tej działalności.

W sensie ekonomicznym, każdy z zaciągniętych przez B długów, co do zasady, umożliwiał sfinansowanie nabytych bądź wytworzonych aktywów bankowych generujących przychody - został zaciągnięty przez B w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, długi B będące częścią zbywanego przedsiębiorstwa bankowego, dotyczą działania i funkcjonowania B, a więc są to usługi związane z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny.

W opinii Banku, przy interpretacji art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. niezwykle istotne jest rozróżnienie pomiędzy ceną sprzedaży przedsiębiorstwa (ceną należną zbywcy) a ceną nabycia przedsiębiorstwa, gdzie cena sprzedaży jest jednym ze składników tej ceny.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie przez Janusza Zubrzyckiego: "cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. oraz 16g ust. 3 u.p.d.o.p., to suma kwoty należnej zbywcy powiększonej o koszty związane z zakupem, do których mogą być niewątpliwie zaliczone długi funkcjonalnie związane z działalnością, przejęte przez nabywcę wraz z przedsiębiorstwem (zorganizowaną częścią).

Cena nabycia = kwota należna+ koszty związane z zakupem (w tym długi)".

Analogiczny pogląd został również wyrażony w piśmie Ministra Finansów z 8 września 2004 r., Nr PB2/MW-068-0234-1121/03: "jeżeli umowa nie stanowi wprost o przejęciu przez nabywcę długów zbywcy, a cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów, oznacza to iż na wynegocjowaną cenę mogły mieć wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia). W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość aktywów niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia".

W związku z powyższym dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej składników majątkowych, o której mowa w art. 4a pkt 2 ustawy p.d.o.p., Bank uznaje za zasadne, pominięcie wartości przejętych długów (zobowiązań), jeżeli zostaną one uwzględnione przy wyliczeniu ceny nabycia tego przedsiębiorstwa.

Z kolei wartość firmy, zdaniem Banku, powinna odpowiadać różnicy pomiędzy ustaloną w powyższy sposób cenę nabycia a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

Na marginesie powyższych rozważań Bank podkreśla, iż w doktrynie przeważa pogląd, iż:

" (...) wprowadzając definicję składników majątkowych do ustawy p.d.o.p. ustawodawca nie tyle jednoznacznie stwierdził, że wartość firmy powinna być kalkulowana z uwzględnieniem długów nabywanego przedsiębiorstwa, co wskazał na dwa alternatywne sposoby ujęcia takich długów w algorytmie obliczania wartości firmy. I tak podatnik (nabywca) dokonując obliczenia wartości firmy może: zaliczyć, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p., równowartość długów do ceny nabycia albo pomniejszyć wartość składników majątkowych o równowartość długów (art. 4a pkt 2 ustawy p.d.o.p.)."

Dla zilustrowania sposobu kalkulacji wartości firmy, będącej przedmiotem wniosku, Bank pragnie posłużyć się poniższym przykładem liczbowym, opartym na założeniu, iż przejęte długi zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa tj. cena nabycia = kwota należna zbywcy + koszty związane z zakupem (w tym przejęte długi).

Cena należna zbywcy = 1 zł

Wartość rynkowa aktywów = 100 zł

Wartość długów = 150 zł

Cena nabycia = 1 + 150 + podatek od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") = 151 + p.c.c.

Wartość firmy (WF) = cena nabycia - wartość rynkowa aktywów

WF = CN - WRA = 151 + p.c.c. - 100 zł = 51 zł + p.c.c.

Powyższe rozumowanie jest prawidłowe, gdyż w opinii Banku są spełnione następujące przesłanki zawarte w art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., tj.:

* przejęte długi były związane z działalnością gospodarczą zbywcy (B) w sposób funkcjonalny;

* wartość tych długów została uwzględniona przy obliczaniu ceny nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p.

Końcowo Bank prosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym do wydatków ponoszonych przez nabywcę, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy p.d.o.p., w przypadku planowanej transakcji kupna przedsiębiorstwa, należy zaliczyć również podatek p.c.c. zapłacony przez Bank oraz przedstawiona w niniejszym wniosku metoda wyliczania wartości początkowej firmy, oparta na założeniu, iż cena nabycia przedsiębiorstwa stanowi cenę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, w tym przejęte długi (zobowiązania) w ramach tego przedsiębiorstwa, jest zgodna z przepisami ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.