IP-PB3-423-437/07-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (zgodnie z treścią wniosku, mające wystąpić w przyszłości, a nie już zaistniałe).

Podatnik zamierza dokonać przekształceń organizacyjnych, a w szczególności zmiany formy organizacyjnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną, w celu wprowadzenia akcji spółki do publicznego obrotu papierami wartościowymi na X GPW. Niezbędnym elementem przekształcenia i emisji giełdowej jest osiągnięcia założonego progu wysokości kapitału zakładowego, co w przypadku podatnika wiąże się z koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, dzięki czemu spółka nie tylko spełni wymogi ustawowe, ale także, a może przede wszystkim uzyska niezbędne środki na sfinansowanie procedury zmierzającej do emisji giełdowej, tzn. kosztów firm audytorskich i domów maklerskich, biegłych rewidentów, doradztwa prawnego i finansowego, a wreszcie kosztów reklamy. Zarówno podwyższenie kapitału zakładowego, jak i przekształcenie, a następnie przygotowanie prospektu emisyjnego i oferty giełdowej jest ze sobą funkcjonalnie związane i prowadzone przez firmę konsultingową w oparciu o podpisaną umowę dotyczącą wszystkich wymienionych faz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca zauważa, że w celu zrealizowania założenia polegającego na doprowadzeniu do emisji akcji spółki podatnika i notowania ich na X Giełdzie Papierów Wartościowych podjęte muszą zostać czynności dostosowawcze konieczne z jednej strony do wypełnienia wymogów ustawowych, z drugiej zaś uzyskania środków niezbędnych na sfinansowania procedury emisyjnej, tj.: podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu uzyskania progu kapitałowego oraz środków na przygotowanie i przeprowadzenie procedury emisyjnej; przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w wykonaniu wymogu ustawowego; przygotowanie prospektu emisyjnego, zawarcie stosownych umów z audytorami, domami maklerskimi umożliwiające podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej i emisję papierów wartościowych w publicznym obrocie, dzięki czemu możliwe jest uzyskanie pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego i agio emisyjnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zmierza do osiągnięcia dwóch podstawowych celów. Po pierwsze wykonanie obowiązku ustawowego progu kapitałowego dla spółek akcyjnych, który wynosi 500.000 zł, a więc przekracza dotychczasową wysokość kapitału zakładowego spółki podatnika, po drugie zaś, co istotniejsze z punktu widzenia zamiarów emisyjnych podatnika, uzyskanie środków zewnętrznych na sfinansowania procedur i kampanii reklamowych koniecznych do skutecznej emisji. Podwyższony kapitał spółki ma bowiem osiągnąć próg 1.000.000 zł z dodatkowym agio wpłaconym ponad nominalną wartość udziałów w wysokości 400.000 zł. Próg dokapitalizowania spółki warunkuje wykonanie oczekiwanego rezultatu emisyjnego. Koniecznym jest bowiem stworzenie maksymalnej ilości nowych akcji, przy równoczesnym zapewnieniu dotychczasowym udziałowcom kontroli nad spółką.

Kolejnym krokiem założonej procedury jest dokonanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Przepisy ogólne, dotyczące przekształceń spółek handlowych, są zawarte w art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Natomiast szczegółowe regulacje, odnośnie przekształcania spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową zawierają art. 577-580 k.s.h.

Ostatecznie na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przygotowana zostanie i przeprowadzona publiczna emisja akcji spółki, zaś środki uzyskane z emisji należało będzie przelać na podwyższony kapitał zakładowy oraz zgodnie z art. 396 § 2 k.s.h. do kapitału zapasowego nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Jednocześnie - stosownie do treści art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości - koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub |podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, zaś pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych.

Spółka zauważa, iż problematyka jej zapytań sprowadza się do oceny możliwości zaliczania wydatków związanych z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o., przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej do kosztów podatkowych.

W opinii wnioskodawcy, zgodnie z definicją - sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - każdy koszt podatkowy musi spełniać łącznie dwa warunki, czyli:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów,

* nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy

Zdaniem podatnika wszelkie ww. koszty ponoszone w związku z emisją akcji, czyli pozostające w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału własnego spółki i umożliwieniem emisji papierów wartościowych na GPW, z pewnością mają na celu osiąganie przychodów podatkowych.

Nie zostały one również wymienione w żadnym z punktów art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka podkreśla, iż podstawowym założeniem przeprowadzenia ww. procedur, jak wskazano pozostających ze sobą w oczywistym funkcjonalnym związku, jest uzyskania zewnętrznego finansowania prowadzonej: działalności gospodarczej, celowościowo analogicznego do uzyskania pożyczki czy kredytu, wydatki na uzyskanie których, co nie jest kwestionowane, naturalnie zalicza do kosztów podatkowych wydatków związanych z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek), a które również są wyłączone z kategorii przychodowych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Zdaniem Spółki, również w przypadku wydatków ponoszonych na uzyskanie zewnętrznych źródeł finansowania poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, zarówno w przypadku spółki zoo jak i spółki akcyjnej, powinno następować zaliczenie wydatków na ich dokonanie do kosztów podatkowych.

W ocenie wnioskodawcy, pogląd ten odzwierciedlany jest w interpretacjach organów podatkowych i zgodnie z nim koszty emisji akcji można zaliczać do kosztów podatkowych, ponieważ ich związek z podatkowymi przychodami należy rozpatrywać w szerszym kontekście prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej, nie zaś ściśle przez pryzmat pozyskiwanego, nieopodatkowanego kapitału.

Na potwierdzenie wnioskodawca powołuje się na decyzje interpretacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz we Wrocławiu.

Podsumowując wnioskodawca stwierdza, iż podziela on wyrażone w powołanych rozstrzygnięciach, stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych, wydatków poczynionych na podwyższenie kapitałów zakładowych, a szerzej wydatków funkcjonalnie związanych z umożliwieniem i przeprowadzeniem procedury uzyskania zewnętrznych źródeł finansowania, w tym podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., przekształcenia w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału spółki akcyjnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Jak stanowi art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zgodnie z art. 154 § 3 ww. ustawy, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Z treści złożonego wniosku wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ma na celu uzyskania progu kapitałowego, wymaganego przy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz środków na przygotowanie i przeprowadzenie procedury emisyjnej (publiczna emisja akcji), z której uzyskane środki zostaną przelane na podwyższony kapitał zakładowy spółki akcyjnej oraz jej kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy - Kodeks Spółek, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ustawy). Jak stanowi art. 431 § 1 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Na podstawie art. 396 § 2 tej ustawy, do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki (agio), osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o., przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na Giełdzie Papierów Wartościowych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego i przekazanych na kapitał zapasowy Spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału oraz kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego i zapasowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki:

* na podwyższenie kapitału zakładowego w celu uzyskania środków niezbędnych na sfinansowanie emisji papierów wartościowych na GPW oraz spełnienie wymogów ustawowych, tj. w szczególności koszty opłat notarialnych i sądowych, koszty obsługi prawnej i finansowej;

* na przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną co ma umożliwić przygotowanie prospektu emisyjnego i debiut giełdowy;

* w celu zwiększenia jej kapitału zakładowego i w celu uzyskania agio emisyjnego, w szczególności: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych;

nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.