IP-PB3-423-415/08-2/MB - Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostanie wniesiony do Nabywcy, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Pismo z dnia 3 czerwca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IP-PB3-423-415/08-2/MB Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostanie wniesiony do Nabywcy, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wniesieniem aportu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie wniesienia przez spółkę aportem do innej spółki swojego oddziału.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka akcyjna z siedzibą Polsce zajmuje się produkcją, konfekcjonowaniem i handlem bakaliami, suszonymi owocami, orzechami oraz ziarnami i pestkami. W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła szereg znaków towarowych oraz innych, praw własności niematerialnych i prawnych. Spółka w ramach swojej struktury wyodrębniła oddział, który zarządza Własnościami Intelektualnymi, prowadzi działania marketingowe, promuje Spółkę oraz wytworzone znaki towarowe, przeprowadza lub organizuje działania reklamowe. Oddział działa w oparciu o budżet, wyodrębniony z budżetu Spółki. Oddział uzyskuje przychody z opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego. Oddział posiada zobowiązania (w tym wobec pracowników).
Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie (posiada "swoich" pracowników oraz osobę zarządzającą (na stanowisku dyrektora). Oddział posiada swoją siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółki), a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (pomieszczenia i wyposażenie biurowe, sprzęt).
Oddział jest także wyodrębniony finansowo - sporządza swoje sprawozdania finansowe, w tym bilans. Dokumenty księgowe posiadane przez Spółkę pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do Oddziału.
Oddział będzie przedmiotem aportu do innej spółki kapitałowej w wyniku czego Spółka uzyska udziały Nabywcy. Przedmiotem aportu nie będą zobowiązania Oddziału. Oddział planuje bowiem tak zorganizować swoją działalność, aby wypełnić większość swoich zobowiązań przed transakcją wniesienia aportu.
Spółka zadała pytanie:
Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostanie wniesiony do Nabywcy, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Spółki:
Zdaniem Spółki, Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawiają za tym następujące argumenty:
Przedsiębiorstwo według u.p.d.o.p. to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami Kodeksu cywilnego). ZCP zaś, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych cło realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.p.).
W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Oddział stanowi ZCP ponieważ:
Posiada on zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (biuro, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także wartości niematerialne (w tym Własności Intelektualne).
Jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (jest wyodrębniony w strukturze Spółki). Podstawą jego funkcjonowania jest Uchwała Zarządu spółki w sprawie utworzenia oddziału Spółki" podjęta na Nadzwyczajnym Posiedzeniu Zarządu spółki.
Oddział posiada swój regulamin oraz wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (na stanowisku dyrektora). Oddział zatrudnia zespół pracowników, wykonujących przypisane Oddziałowi zadania. Oddział posługuje się oddzielnym od Spółki adresem. Ponadto, Oddział posiada swój wyodrębniony rachunek bankowy, za pomocą którego rozlicza on swoje zobowiązania i wierzytelności. Oddział posiada swój numer NIP, oraz jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i ubezpieczenia społeczne.
Jest wyodrębniony finansowo. Zgodnie z § 1 pkt 9 Uchwały, Oddział sporządza sprawozdania finansowe (w tym bilans). Oddział działa w oparciu o swój budżet (dotychczas w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki). Podstawą sporządzenia budżetu są zyski wypracowane przez działalność Oddziału. Księgi rachunkowe Oddziału prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności Oddziału. Dokumenty księgowe są przy tym przechowywane w siedzibie Spółki.
Składniki majątkowe Oddziału służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Oddział został powołany, aby zarządzać należącymi do Spółki lub spółek zależnych Własnościami Intelektualnymi, przeprowadzać działania reklamowe (koordynacja, nadzór, wykonanie) oraz inne działania marketingowe (głównie promujące znaki towarowe). Wyodrębnienie Oddziału jest częścią strategii rozwoju Spółki, której ważnym elementem są właśnie działania marketingowe (strategia ta została przedstawiona m.in. w prospekcie emisyjnym Spółki dostępnym na stronach internetowych www.pl). Działalność Oddziału umożliwia Spółce m.in. centralizację usług o charakterze marketingowym tak, aby poszczególne spółki z grupy nie musiały powierzać tych samych zadań zewnętrznym usługodawcom). Działalność Oddziału będzie w przyszłości wykonywana przez Nabywcę.
Zespół składników Oddziału potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Spółka kapitałowa otrzymująca Oddział aportem będzie dalej realizowała zadania gospodarcze przypisane Oddziałowi i obecnie wykonywane przez Oddział (a więc promocja, działania marketingowe etc.). Oznacza to, że Oddział już w chwili obecnej może stanowić potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo (generujące przychody i koszty).
Oddział w chwili dokonywania aportu nie będzie najprawdopodobniej posiadał żadnych zobowiązań (lub ich wysokość nie będzie znaczna - w takiej sytuacji, zobowiązania te obciążą Spółkę). Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa, a więc aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań tegoż. Oznacza to, że aport przedsiębiorstwa obejmującego zobowiązania mógłby nie zostać zarejestrowany przez sąd rejestrowy. W związku z tym, Oddział zamierza tak zorganizować swoją działalność, aby wypełnić wszelkie zobowiązania przed dokonaniem aportu. Zdaniem Spółki brak wymagalnych zobowiązań w Oddziale nie oznacza jednak automatycznie braku możliwości zakwalifikowania Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oddział będzie jednak obciążony zobowiązaniami (wymagalnymi) wynikającymi z zawartych umów, np. o pracę, z dostawcami. Należy bowiem ocenić, czy Oddział spełnia inne przesłanki ZCP.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub ZCP. Zdaniem Spółki Oddział jest ZCP, a więc wniesienie Oddziału tytułem aportu do Spółki nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania p.d.o.p. po stronie Spółki. Spółka zobowiązana będzie ustalić ewentualny dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Artykuł 4a pkt 3 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo - to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem jest więc to, aby organizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wymienione we wniosku składniki wyodrębnionego z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia go aportem do innej spółki cech wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż w ramach wyodrębnionego oddziału obejmującego działalność polegającą na zarządzaniu własnościami intelektualnymi, prowadzeniu działań marketingowych, promowaniu Spółki oraz wytworzonych znaków towarowych, przeprowadzaniu lub organizowaniu działań reklamowych nie zostaną przeniesione zobowiązania związane z tym zakresem działalności.
Spółka podaje we wniosku, że przedmiotem aportu nie będą zobowiązania Oddziału. Oddział planuje bowiem tak zorganizować swoją działalność, aby wypełnić większość swoich zobowiązań przed transakcją wniesienia aportu.
Spółka wyjaśnia dalej, że Oddział w chwili dokonywania aportu nie będzie najprawdopodobniej posiadał żadnych zobowiązań (lub ich wysokość nie będzie znaczna - w takiej sytuacji, zobowiązania te obciążą Spółkę). Spółka podnosi także, że zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa, a więc aport przedsiębiorstwa nie obejmuje zobowiązań tegoż.
Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z oddziałem. Jeżeli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z oddziałem to winny być także w trakcie wyodrębnienia tegoż oddziału przyporządkowane właśnie do niego, bo tej części działalności dotyczą, a nie działalności w zakresie produkcji, konfekcjonowania i handlu bakaliami, suszenia owoców, orzechów oraz ziaren i pestek. Nie należy zobowiązania ciążącego na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku). Wyodrębniona część majątku aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być samodzielnym przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych w tym zobowiązań. Zobowiązania też muszą być wydzielone. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Spółka winna mieć świadomość, że nawet w sytuacji, kiedy niewielka część zobowiązań dotyczących majątku wyodrębnionego nie zostanie do tego majątku przypisana, będzie to skutkować dla niej powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww ustawy.
Wobec powyższego, majątek wyodrębniony ze Spółki nie spełnia warunków powyższej definicji art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie stanowi też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy. Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy), czyli 19% stawką podatku. Dzień, w którym powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy został określony w art. 12 ust. 1b ww ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.