IP-PB3-423-413/07-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w następującym zakresie:

* jakie zasady należy zastosować do wyliczenia różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciągniętych od dnia 1 stycznia 2007 r. i spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej otrzymanych albo nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r.,

* jakie zasady należy zastosować do wyliczania różnic kursowych dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciągniętych do dnia 31 grudnia 2006 r. i spłacanych po tej dacie oraz dla środków pieniężnych w walucie obcej otrzymanych albo nabytych przed dniem 31 grudnia 2006 r. jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego i jakie zasady powinno się stosować do wyliczenia różnic kursowych od środków własnych oraz dla poszczególnych transz kredytów w walucie obcej zaciągniętych przed 31 grudnia 2006 r., po 1 lutego 2007 r. a spłacanych w obu przypadkach w 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej m.in. na nabywaniu gruntów i budowie obiektów komercyjnych, nabywaniu nieruchomości zabudowanych oraz długoterminowym najmie, leasingu ww. nieruchomości) Spółka zaciąga kredyty w walucie obcej. Kredyty najczęściej są wypłacane w transzach. Przed dniem 31 grudnia 2006 r. były one zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencjonowane po kursie kupna banku z dnia otrzymania danej raty kredytu (stosowano kurs z tabeli banku, z którego usług Spółka korzysta). Kredyty te w większości przypadków Spółka zaczęła spłacać przed dniem 31 grudnia 2006 r. i obecnie spłaty te są sukcesywnie kontynuowane.

W toku prowadzonej działalności Spółka zamierza stosować też zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów w postaci np. kaucji bądź depozytów składanych przez kontrahentów w walucie obcej.

Ponadto Spółka zamierza zawierać umowy, w których płatności będę wyrażone i pobierane w walucie obcej (po uzyskaniu stosowanego zezwolenia Prezesa NBP). W konsekwencji, Spółka wystawi część faktur VAT w walucie obcej. W związku z podpisaniem takich umów, od kontrahentów mogą być inkasowane również zaliczki w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw/ przyszłego świadczenia usług. W 2007 r. Spółka nie dokonała wyboru rozIiczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do powyższego zadano następujące pytania.

Ad.1 Spółka uważa, iż skoro w 2007 r. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, to w odniesieniu do różnic kursowych powinna stosować zasady wynikające z art. 15a ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazuje, że zasadniczo ustawa nakazuje stosowanie dla wliczenia różnic kursowych "kursu faktycznie zastosowanego". W związku z tym, że w ustawie brak jest jednoznacznej definicji tego pojęcia, w opinii Spółki możliwe są dwie jego interpretacje:

Np. zaciągnięto kredyt na kwotę 1.000.000 EUR, podatnik wysłał do swojego banku zapytanie, po jakim kursie bank taką kwotę by zakupił; Bank zaproponował dla milionowej operacji kurs kupna 3,75 zł za 1 EUR, pomimo, iż kurs kupna z tabeli dla standardowych transakcji wynosi 3,70 zł za 1 EUR. Na podstawie odpowiedzi z banku, podatnik dokonał wyceny kredytu po kursie kupna 3,75 zł na kwotę 3.750.000 zł W dniu spłaty kredytu podatnik zastosował kurs sprzedaży z otrzymanej tabeli banku wynoszący 3,7 zł za 1 EUR. WYNIK: Spłacana kwota kredytu w przeliczeniu na zł po kursie faktycznie zastosowanym wyniosła 3.700.000 i była o 50.000 zł niższa niż otrzymana kwota kredytu w przeliczeniu za zł po kursie faktycznie zastosowanym (3.750.000 zł). Podatnik powinien pokazać dodatnie różnice kursowe w wysokości 50.000 zł.

Stosowanie kursu faktycznie zastosowanego zgodnie z powyższą regułą nie może doprowadzić jednakże do tego, aby kurs faktycznie zastosowany przez podatnika był bez uzasadnionych przyczyn niższy albo wyższy niż średni kurs NBP odpowiednio pomniejszony albo powiększony o 5%. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty (...) jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jedynie, gdy uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu nie jest możliwe, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji (art. 15 ust. 4 ustawy). W sytuacji zatem, gdy Spółka po dniu 1 stycznia 2007 r. zaciąga kredyt albo pożyczkę walutową a następnie dokonuje spłaty w walucie obcej, to uważa ona, iż do wyliczenia różnic kursowych należy zastosować kursy faktycznie zastosowane przez podatnika dla celów ewidencyjnych z dnia zaciągnięcia zobowiązania oraz z dnia jego spłaty, zgodnie z wyżej przedstawioną interpretacją w pkt b).

Podobnie, w opinii Spółki powinny być wyliczane różnice kursowe od środków własnych, tj. jako różnica pomiędzy wartością z dnia wpływu przy zastosowaniu kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu dla celów ewidencyjnych oraz wartością z dnia wypływu wyliczoną zgodnie z kursem faktycznie zastosowanym dla celów ewidencyjnych z dnia wypływu. Jednocześnie Spółka zauważa, iż przedstawiony przez nią sposób rozumienia przepisów znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty, Nr 11415-20-378/07/ZDB dnia z 18 maja 2007 r., w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu Nr PO l-423/4/2007 z dnia 12 czerwca 2007 r., postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego Nr ŁUS-ll-2-423/37/O7/JB z dnia 9 maja 2007 r., w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Nr 1471/DPR2/423-18/07/JB z dnia24 kwietnia 2007 r., oraz Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr 1401/BP-I/42 10-57/07/KS z dnia 27 września 2007 r.

Ad.2 Podobnie, jak w przypadku kredytów zaciągniętych po dniu 1 stycznia 2007 r. Spółka powinna wyliczać różnice kursowe dla kredytów zaciągniętych przed 1 stycznia 2007 r., które zostały wycenione zgodnie z przepisami obowiązującymi przed zmianą ustawy. Przed dniem 1 stycznia 2007 r. poszczególne transze zaciągniętych kredytów były ewidencjonowane przez Spółkę na odpowiednich kontach z zastosowaniem kursu kupna z dnia wpływu tych środków pieniężnych. W tym okresie, zgodnie zobowiązującymi przepisami (ustawa w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.), był to kurs banku, z którego usług korzystała Spółka - zgodnie z opublikowaną w danym dniu tabelą.

Podobnie w przypadku wpływów i wypływów waluty obcej na rachunek bankowy, Spółka dla potrzeb ewidencji i wyliczania różnic kursowych od środków własnych stosowała odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z którego usług korzystała.Spółka uważa, że różnice kursowe wynikające ze spłaty w walucie obcej kredytu (uzyskanego przed 1 stycznia 2007 r) powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym dla celów ewidencji w dniu wpływu środków, przed 1 stycznia 2007 r. a przyjętym przez podatnika kursem faktycznie zastosowanym dla celów ewidencji przy wycenie kwoty spłacanego kredytu.

Podobnie powinny być wyliczane różnice kursowe od środków własnych, tj. jako różnica pomiędzy wartością z dnia wpływu przy zastosowaniu kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu dla celów ewidencji oraz wartością z dnia wypływu wyliczoną zgodnie z kursem faktycznie zastosowanym dla celów ewidencji z dnia wypływu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) wprowadzono od 1 stycznia 2007 r. zmiany w zakresie ustalania różnic kursowych umożliwiając podatnikom wybór zasad rozliczania różnic kursowych według reguł wynikających z zasad rachunkowości (art. 9b ustawy) albo na podstawie zmienionych uregulowań podatkowych (art. 15a ustawy). Stosownie do art. 11 powołanej ustawy, do ustalenia dochodów (ewentualnie strat) z tytułu różnic kursowych osiągniętych po 31 grudnia 2006 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w już znowelizowanym brzmieniu. Jak więc wynika z powołanego przepisu, Spółka spłacając w roku 2007 r. kredyt, powinna przy ustaleniu różnic kursowych zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Podjęcie decyzji o ustalaniu różnic kursowych według zasad rachunkowości zobowiązuje podatników do zawiadomienia w ciągu miesiąca naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody i stosowania tej metody nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 3 lata. Dalsze stosowanie tej metody przez podatników nie będzie wymagało kolejnego zawiadomienia, do czasu rezygnacji z tej metody. Jak wynika z treści wniosku, Spółka nie wybrała tej metody ustalania różnic kursowych.

Natomiast podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych będą miały wyłącznie zrealizowane różnice kursowe. Oczywiście różnice takie powstaną, jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między np. dniem otrzymania kredytu, a dniem jego spłaty.

Dodatnie różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, o czym stanowi art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy.

Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Stosownie bowiem do art. 15a ust. 5 ustawy jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ponadto w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnicach kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, rozumie kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "kurs faktycznie zastosowany". Literalna interpretacja tegoż przepisu pozwala stwierdzić, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

A zatem, ustalając różnice kursowe, stanowiące przychody bądź koszty podatkowe, podatnik winien zatem porównać wartość kredytu z dnia jego otrzymania z wartością tego kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które Spółka winna uwzględnić w przychodach podatkowych (art. 15a ust. 2 pkt 5). Jeżeli natomiast wartość (kredytu) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Podatnik ma prawo zastosować kurs inny niż faktycznie zastosowany tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie, które w przedmiotowej sprawie nie występują.

Analogicznie Podatnik musi postąpić w odniesieniu do kwestii ustalania różnic kursowych związanych w ruchem własnych środków pieniężnych, tj. musi porównać kurs waluty z dnia wpływu środków na rachunek walutowy z kursem waluty z dnia ich wypłaty. Jeżeli wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków w dniu ich zapłaty lub innej formy ich wypływu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które należy uwzględnić w przychodach (art. 15a ust. 2 pkt 3). Jeżeli wartość nabytych środków w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy ich wypływu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 3).

W odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w momencie otrzymania kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia wypłaty kredytu po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży waluty (kurs kupna), natomiast w przypadku zwrotu kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia faktycznej spłaty zobowiązania, po jakim bank dokonywał skupu waluty (kurs sprzedaży). Analogicznie, w przypadku środków własnych, faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia otrzymanych/nabytych środków po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży/skupu waluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.