IP-PB3-423-411/07-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej firmy - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Y Polska X Sp. z o.o. ("Spółka") została zawiązana w dniu 1 grudnia 2006 r. i od grudnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym, że Spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego oraz przyjęła rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, to na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2007 r.

Obecnie wspólnikami Spółki są dwie spółki akcyjne. Do końca 2007 r. każda z nich wniesie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego swoje dotychczasowe przedsiębiorstwo.Po otrzymaniu aportów Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez jej wspólników.

Każde z przedsiębiorstw będących przedmiotem aportów obejmuje: wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwale w tym granty i budynki, wyposażenie, inne rzeczowe składniki majątkowe: takie jak np. zapasy, produkcja w toku, prawa majątkowe), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace, bazy klientów i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, należące do każdej ze spółek wnoszących aporty.

W ramach aportu Spółka przejmie długi spółki wnoszącej aport funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Dojdzie również do przejęcia przez Spółkę pracowników dotychczas zatrudnionych w każdej ze spółek wnoszących aport.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego każda z wnoszących aporty spółek zamierza wyłączyć posiadane przez nią akcje Towarzystwa Ubezpieczeń Mimo, że z aportu zostaną wyłączone oprócz tych akcji także składniki majątkowe niemające zdolności aportowej, rozliczenia publicznoprawne i służebności osobiste (ponieważ nie mogą zostać przeniesione), to przedmiotem każdego z aportów wnoszonych do Spółki jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Aporty służyć mają przekształceniu struktury własnościowej grupy kapitałowej X, w skład której wchodzi Spółka. W zamian za aport przedsiębiorstwa wnoszony przez danego udziałowca Spółka wyda mu swoje nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie każdego z przedsiębiorstw tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 4).

Czy ustalając wartość firmy Spółka powinna uwzględnić wartość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport jako jednego z elementów składających się na wartość przedsiębiorstwa, a jeżeli tak - to jakie długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport należy uwzględnić przy ustalaniu wartości firmy w Spółce.

Zdaniem wnioskodawcy, ustalenie, czy obliczając wartość firmy Spółka jest upoważniona do uwzględnienia wartości długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółki wnoszącej aport jako jednego z elementów składających się na wartość przedsiębiorstwa wymaga analizy art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zauważa, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym wartość firmy zostanie obliczona jako wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę za aport przedsiębiorstwa (odpowiadającą wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa jako całości) pomniejszoną o sumę wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa. Spółka przejmie wszelkie długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport odnoszące się do przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu - w zakresie w jakim będzie to możliwe na podstawie przepisów prawa. Długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością spółki wnoszącej aport nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy, ponieważ przy aporcie przedsiębiorstwa w ogóle takiej ceny się nie ustala.

Na podstawie art. 4a pkt 2 ww. ustawy, przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 tej ustawy.

Oznacza to zdaniem wnioskodawcy, że ustalając wartość firmy Spółka powinna wartość nominalną udziałów wydanych za aport przedsiębiorstwa pomniejszyć o wartość rynkową jego składników majątkowych, czyli aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które Spółka powinna pomniejszyć o przejęte przez nią długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy. Na długi te składać się będą, w jej opinii, wszelkie przejęte przez Spółkę zgodnie z prawem długi wynikające z ksiąg danej spółki wnoszącej aportem swoje przedsiębiorstwo, a w szczególności: zobowiązania handlowe wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do kwoty i osoby dłużnika; zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek; a także rezerwy związane z działalnością przedsiębiorstwa zawiązane w księgach spółki wnoszącej aport, tj. rezerwa na rekultywację i rezerwa na świadczenia emerytalne. Wspomniane rezerwy obejmują zobowiązania, których termin wymagalności nie jest pewny, ale które w przyszłości obciążą aktywa przedsiębiorstwa (Spółka otrzymująca aport będzie musiała je ponieść). Stąd również wskazane rezerwy powinny wpływać na wartość firmy stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreśla, że w konsekwencji ustalając wartość firmy, Spółka powinna uwzględnić wartość wszelkich długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki wnoszącej aport, w tym: zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty; zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek; a także zobowiązania w postaci rezerw zawiązanych w księgach spółki wnoszącej aport związanych z jej działalnością gospodarczą, które dotyczą przedsiębiorstwa, tj. rezerwę na rekultywację i rezerwę na świadczenia emerytalne.

W świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zdarzenia gospodarcze wnioskodawcy mające miejsce do dnia 31 grudnia 2007 r. rozpatrywane będą na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca zmierza do przekształcenia struktury własnościowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi, poprzez objęcie wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci przedsiębiorstw, wniesionych przez inne spółki należące do grupy (udziałowców). Określono, że wniesienie tych przedsiębiorstw będzie wiązać się z wystąpieniem dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Treść art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie mówi jednak o wartości wydanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów lub akcji. Jednakże, skoro w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to przez analogię, w przypadku aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji (odpowiadającej cenie nabycia).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż chociaż długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością spółki wnoszącej aport nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy, ponieważ przy aporcie przedsiębiorstwa w ogóle takiej ceny się nie ustala, to wnioskodawca, ustalając wartość początkową firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mógł uwzględnić wartość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółek wnoszących aport, o ile nie zostaną one uwzględnione w wartości nominalnej udziałów, wydanych udziałowcom tych Spółek w zamian za wniesiony aport, w postaci przedsiębiorstwa (przy czym pojęcie: "uwzględnienie/nieuwzględnienie długów" w wartości nominalnej wydanych udziałów należy rozumieć w sposób, w jaki wyjaśniono powyżej znaczenie tego pojęcia w świetle art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie "uwzględnienia /nieuwzględnienia długów" w cenie nabycia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wynika z zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia "długu" takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można więc zaliczyć rezerw. Rezerwy bowiem stanowią "zabezpieczenie" podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań, które mogą powstać w przyszłości, bądź których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem nie można rezerw przejętych przez wnioskodawcę (w tym rezerwy na rekultywację i rezerwy na świadczenia emerytalne) uznać za dług, o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.