IP-PB3-423-411/07-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2007 r. (data wpływu 31 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej innych, niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątkowych przedsiębiorstwa otrzymanych w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej innych, niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątkowych przedsiębiorstwa otrzymanych w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Y Polska X Sp. z o.o. ("Spółka") została zawiązana w dniu 1 grudnia 2006 r. i od grudnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym, że Spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego oraz przyjęła rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, to na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2007 r.

Obecnie wspólnikami Spółki są dwie spółki akcyjne. Do końca 2007 r. każda z nich wniesie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego swoje dotychczasowe przedsiębiorstwo. Po otrzymaniu aportów Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną obecnie przez jej wspólników.

Każde z przedsiębiorstw będących przedmiotem aportów obejmuje: wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwale w tym granty i budynki, wyposażenie, inne rzeczowe składniki majątkowe: takie jak np. zapasy, produkcja w toku, prawa majątkowe), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace, bazy klientów i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, należące do każdej ze spółek wnoszących aporty.

W ramach aportu Spółka przejmie długi spółki wnoszącej aport funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Dojdzie również do przejęcia przez Spółkę pracowników dotychczas zatrudnionych w każdej ze spółek wnoszących aport.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego każda z wnoszących aporty spółek zamierza wyłączyć posiadane przez nią akcje Towarzystwa Ubezpieczeń Mimo, że z aportu zostaną wyłączone oprócz tych akcji także składniki majątkowe niemające zdolności aportowej, rozliczenia publicznoprawne i służebności osobiste (ponieważ nie mogą zostać przeniesione), to przedmiotem każdego z aportów wnoszonych do Spółki jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Aporty służyć mają przekształceniu struktury własnościowej grupy kapitałowej X, w skład której wchodzi Spółka. W zamian za aport przedsiębiorstwa wnoszony przez danego udziałowca Spółka wyda mu swoje nowo utworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie każdego z przedsiębiorstw tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 3).

Czy w powyższym przypadku zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość dla celów podatkowych, innych składników majątkowych każdego z przedsiębiorstw wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego (np. zapasów, produkcji w toku itp.) do Spółki należy wykazać w wartości ustalonej przez Spółkę, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie wskazuje wprost metody ustalenia w księgach Spółki wartości tych składników majątku każdego z wnoszonych do niej aportem przedsiębiorstw, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (w tym m.in. zapasów, produkcji w toku, materiałów itp.), gdy jak wskazują wstępne analizy każdy z aportów będzie się wiązał z powstaniem w Spółce dodatniej wartości firmy.

Pośrednio jednak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, w jakiej wysokości ustalić w takim przypadku wartość pozostałych składników majątkowych (przez składniki majątkowe art. 4a pkt 2 tej ustawy definiuje aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy).

W rym zakresie znaczenie ma:

* sposób ustalenia w Spółce wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportu (art. 16g ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.); w razie nabycia w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 art. 16g ustawy;

* wartość firmy ustalona zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, stanowi zaś dodatnią różnicę między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa

Nominalna wartość udziałów Spółki wydanych udziałowcowi za aport w postaci przedsiębiorstwa stanowi ekwiwalent wartości rynkowej przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości (uwzględniając przejęte zobowiązania). Sposób alokowania tej wartości do poszczególnych składników przedsiębiorstwa wskazują powołane przepisy. Wynika z nich, że na nominalną wartość udziałów wydanych za aport składają się trzy elementy:

* wartość firmy,

* wartość rynkowa składników majątkowych będących środkami trwałymi bądź wartościami niematerialnymi i prawnymi,

* wartość rynkowa pozostałych składników majątkowych.

W opinii wnioskodawcy, Spółka wykazując w swoich księgach dodatnią wartość firmy oraz wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wg ich wartości rynkowej), pozostałą część wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi za aport powinna przypisać do pozostałych składników majątkowych, również według ich wartości rynkowej, jak wynika ze sposobu ustalania wartości firmy.

Dlatego - zdaniem Spółki - zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r. regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostałe składniki majątkowe powinny zostać ujęte na dzień ich wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki według wartości nie większej niż ich wartość rynkowa.

Spółka ocenia, iż powyższe dodatkowo potwierdza art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadza definicję składników majątkowych, określając tym mianem aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Kierując się wytycznymi art. 28 ustawy o rachunkowości, aktywa - o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny zostać wykazane w księgach rachunkowych Spółki otrzymującej wkład niepieniężny zgodnie z ich wartością rynkową. Z art. 28 ustawy o rachunkowości, do której odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika bowiem, że rzeczowe składniki aktywów powinny być wyceniane wg ceny nabycia.

W analizowanym przypadku aportu, odpowiednikiem ceny nabycia jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oczywistym jest również, iż zostanie ona ustalona w oparciu o aktualną wartość rynkową składników majątkowych, która może być inna niż ich koszt nabycia u wnoszącego aport. Na przykład, w odniesieniu do starych zapasów nieznajdujących nabywcy zostanie ona ustalona na poziomie niższym od kosztu zakupu przez inwestora (np. w cenie złomu) lub też, np. w odniesieniu do niektórych rodzajów materiałów, których wartość wzrosła - na poziomie ich obecnej wartości rynkowej wyższej niż koszt nabycia. Spółka zauważa, że w przypadkach gdy nie da się ustalić ceny nabycia, ustawa o rachunkowości nakazuje wycenić składniki wg możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto lub wg wartości godziwej (inaczej wartości rynkowej).

Spółka jest zdania, iż w wyniku braku regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się wprost do wyceny innych niż środki trwale składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki i bezpośrednim odwołaniu się do ustawy o rachunkowości w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji do ewidencji dla potrzeb podatkowych, Spółka powinna wprowadzić składniki majątkowe w wartości nieprzekraczającej ich wartości rynkowej, analogicznie do rozwiązań proponowanych w ustawie o rachunkowości.

Ponadto Spółka podkreśla, że dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja.

Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - art. 16g ust. 10 pkt 2).

Tym samym wartość początkową pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego powinna być ustalona zgodnie z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki, w wartości rynkowej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje się na postanowienia interpretacyjne organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki, wartość pozostałych składników majątkowych każdego z przedsiębiorstw wnoszonych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (np: zapasów, produkcji w toku) powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określona przez Spółkę, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Podsumowując przedstawioną argumentację Spółka stwierdza, że w przypadku gdy do Spółki zostanie wniesione tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, składniki przedsiębiorstwa, w tym np. środki trwałe (grunty, budynek, wyposażenie), wartości niematerialne i prawne oraz pozostałe składniki majątkowe (np. zapasy, materiały, produkcja w toku) powinny zostać wycenione, dla potrzeb podatkowych, według ich wartości rynkowej w związku z faktem, iż powstanie dodatnia wartość firmy.

W świetle obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.