IP-PB3-423-405/07-2/ER - CIT w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałą działalnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2007 r. (data wpływu 8 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałą działalnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2007 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i pozostałą działalnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny Nr I

Każda jednostka gospodarcza ponosi koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, jak również nie mające bezpośredniego związku z danym rodzajem przychodów. W spółdzielni mieszkaniowej występują koszty ogólnego zarządzania spółdzielnią których bezpośrednio nie można przypisać do wydatków związanych z konkretnym źródłem przychodów, gdyż związane są z całą działalnością gospodarczą spółdzielni. Koszty wspólne rozlicza się na koszty uzyskania poszczególnych przychodów według przyjętej zasady. Dotychczas przyjęty przez Spółdzielnię klucz do rozliczania kosztów ogólnych zarządzania nie był istotny w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej do końca 2006 r. Wprowadzone od dn. 1 stycznia 2007 r. zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powodują konieczność określenia jaka część kosztów ogólnych zarządzania spółdzielnią jest związana z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a jaka część z wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Obecnie koszty te należy rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, czyli należy określić jaki procent w ogólnej kwocie uzyskanych przychodów stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowym, a jaki z pozostałych źródeł.

W związku z wprowadzonymi zmianami w przepisach ustawy Spółdzielnia ma wiele wątpliwości co do prawidłowego ich stosowania, tym bardziej, że przyjęta zasada wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego.

Spółdzielnia uzyskuje przychody z następujących źródeł:

Stan faktyczny Nr II

Wymienione w pkt 1 (stan faktyczny nr I) lokale mieszkalne, użytkowe i o innym przeznaczeniu, objęte spółdzielczymi prawami lub prawem odrębnej własności, obciążane są opłatami eksploatacyjnymi składającymi się z:

Użytkownicy lokali wymienionych w pkt 2 (stan faktyczny nr I) obciążani są czynszem oraz opłatami za wywóz nieczystości, wieczystą dzierżawę gruntów i za media (zimna woda i odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie i podgrzanie wody).

Spółdzielnia jako zarządca budynków wielolokatorowych i pawilonów użytkowych ma obowiązek zapewnić użytkownikom lokali dostawę wody, odprowadzenie ścieków, ciepło dla potrzeb centralnego ogrzewania i podgrzania wody. W tym celu zawierane są umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym i z producentami ciepła na dostawę wody i ciepła, oraz odbiór ścieków. Wartość dostarczanych mediów jest rozliczana na poszczególne lokale. Od użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych pobierane są zaliczkowe opłaty za dostarczane media i po upływie ustalonych wewnętrznie okresów rozliczeniowych zaliczkowe opłaty rozliczane są do wielkości faktycznie poniesionych z obowiązującymi przepisami pokryć wyłącznie koszty wynikające z faktur dostawców. Spółdzielnia występuje tu w roli pośrednika.

Również opłaty wymienione w pkt 2-5 spółdzielnia rozlicza według faktycznie poniesionych kosztów, bezpośrednio związanych z poszczególnymi tytułami, nie wliczając do kosztów uzyskania tych przychodów kosztów wspólnych zarządzania Spółdzielnią.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie nr I

Czy w wyliczeniu procentowych udziałów przychodów opodatkowanych lub zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów w celu rozliczenia kosztów ogólnych spółdzielni na koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej i zwolnionej należy uwzględnić wszystkie przychody uzyskane przez spółdzielnię? Jeśli nie, to prosimy o wskazanie źródeł przychodów, które należy uwzględniać przy rozliczaniu kosztów ogólnych spółdzielni zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy?

Pytanie nr II

Czy w wyliczeniu procentowych udziałów przychodów opodatkowanych lub zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów w celu rozliczenia kosztów ogólnych spółdzielni na koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej i zwolnionej należy pominąć pozostałe opłaty, wykazane w pkt 2-8?

Zdaniem wnioskodawcy.

Ad.I Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej koszty ogólne zarządzania stanowią koszty uzyskania wszystkich przychodów ze sprzedaży (pkt. I - 5), z pominięciem przychodów wykazanych w pkt od 6 - 9 w poz. 50 niniejszego wniosku "stan faktyczny nr 1". W związku z powyższym do wyliczenia procentowych udziałów przychodów opodatkowanych lub zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów należy wziąć pod uwagę tylko przychody ze sprzedaży z pominięciem sprzedaży wewnętrznej na rzecz realizowanych inwestycji, przychodów finansowych I pozostałych operacyjnych. Koszty ogólne spółdzielni nie są kosztem uzyskania przychodów finansowych i pozostałych operacyjnych. Natomiast koszty zarządzania są bezpośrednio wliczane w koszty własnego nadzoru inwestycyjnego, więc przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane w wyliczeniu proporcji.

Ad.II Zdaniem Spółdzielni Mieszkaniowej w celu wyliczenia procentowych udziałów przychodów opodatkowanych lub zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy pominąć przychody ze sprzedaży wykazane w pkt 2 - 8 "stanu faktycznego II". Na podst. art. 45a ust. 6 ustawy z dn. 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne zaliczkowe opłaty za CO i CW są rozliczane do wysokości ponoszonych kosztów. Podobne uregulowania dotyczą rozliczeń związanych z dostawą i odprowadzeniem ścieków. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie wysokość opłat powinna zapewnić wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów zakupu ciepła i dostarczonej wody, a spółdzielnia nie ma prawa tych tytułów obciążać kosztami zarządzania. W związku z powyższym przychodów tych nie należy uwzględniać w wyliczeniu proporcji do rozliczenia kosztów ogólnych spółdzielni. Z tych samych powodów w wyliczeniu proporcji do rozliczenia kosztów ogólnych spółdzielni nie należy uwzględniać przychodów wykazanych w pkt 2 - 5, w stanie faktycznym nr II.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko przedstawione przez Spółdzielnię jest nieprawidłowe:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni może być:

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W związku z tym, że wszelkie opłaty (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji), należy więc stwierdzić, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) wprowadzony został do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), art. 17 ust. 1 pkt 44 stanowiący, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie należy rozumieć:

* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strych, piwnice, komórki, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak: zbiorniki-doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.),budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne, jakie wpływają na rachunek Spółdzielni (wymienione we wniosku w stanie faktycznym I pkt 1-5, 7-9), stanowią w rozumieniu ustawy jej przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych przychodów. Dotyczy to również uiszczanych przez członków Spółdzielni zaliczek w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu, do których należą opłaty wymienione we wniosku w stanie faktycznym II pkt 1-8.

Przychody ze sprzedaży wewnętrznej na rzecz realizowanych inwestycji budynkowych z tytułu własnego nadzoru inwestycyjnego nad budową (wymienione w stanie faktycznym I pkt 6) powiększają wydatki związane z inwestycją budowlaną. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Koszt ten określa wartość początkową danego środka trwałego, od którego istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ww ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, tj. kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w przypadku Spółdzielni, kosztami podatkowymi będą w pierwszym rzędzie wszelkie wydatki ponoszone na uregulowanie kosztów utrzymania nieruchomości, w tym opłaty eksploatacyjne wymienione we wniosku w stanie faktycznym II pkt 1-8.

W związku z tym, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest prowadzić odrębne ewidencje dla wszystkich przychodów i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dla pozostałej działalności oraz pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1, podzielić koszty uzyskania przychodów na te związane (dotyczące) z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, jak i te, które pochodzą z pozostałej działalności.

W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe wówczas należy zastosować art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z tych artykułów stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z drugim przepisem, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać wg stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock