IP-PB3-423-377/07-3/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu 24 października 2007 r.), uzupełnione na wezwanie z dnia 21 listopada 2007 r. Nr IP-PB3-423-377/07/2/IK pismem z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu: 7 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 2, art. 22a i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oraz art. 8, 11, 12, 13 i 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnych w zakresie art. 21 ust. 2, art. 22a i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) oraz art. 8, 11, 12, 13 i 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Bank Polska S.A. (dalej: Bank), w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zamierza dokonać płatności na rzecz X Y z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - podmiotu zarejestrowanego zgodnie z przepisami prawa stanu Delaware, będącego właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy. Dla celów podatkowych na terytorium USA, podmiot X Y wybrał zasadę opodatkowania na poziomie wspólników, zbieżną zasadniczo z regułami opodatkowania spółek osobowych. Oznacza to, że X Y jako taki, stanowi podmiot transparentny podatkowo, co w szczególności oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. 49% udziałów w X Y należy do Q Corporation - spółki będącej dla celów podatku dochodowego rezydentem USA. Pozostałe 51% udziałów należy do nowojorskiego funduszu inwestycyjnego - Z LP (dalej: Z). Z nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tego podmiotu opodatkowane są na poziomie wspólników. Większość bezpośrednich udziałowców Z posiada status rezydenta USA dla celów podatku dochodowego i są to głownie spółki (osoby prawne) a niewielką ilość udziałowców stanowią osoby fizyczne. Wnioskodawca podjął czynności zmierzające do uzyskania od X Y potwierdzenia rezydencji podatkowej tworzących ją wspólników przez właściwy organ podatkowy (USA IRS Form 6166). Bank przewiduje, iż otrzymany certyfikat potwierdzi rezydencję podatkową w USA około 90% wspólników X Y (tzw. partial 6166). Planowane przez Wnioskodawcę wypłaty będą obejmować w szczególności: zyski z działalności gospodarczej, dywidendy, odsetki, należności licencyjne a także zyski kapitałowe w rozumieniu art. 8, 11, 12, 13 i 14 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Uzupełniając w dniu 7 grudnia 2007 r. powyższy stan faktyczny Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż:

* amerykańska spółka typu Y (tj. Y) ma cechy polskiej spółki cywilnej. X Y nie płaci federalnego podatku dochodowego, a informuje jedynie federalny urząd podatkowy o dochodach bądź stratach przypadających na każdego z udziałowców. Federalny podatek dochodowy płacą udziałowcy X Y.

Powyższe informacje potwierdza opracowanie zamieszczone na stronach internetowych Ambasady RP w Waszyngtonie (http://www.X), którego wybrane strony Wnioskodawca załączył do pisma z dnia 30 listopada 2007 r.,

* Wnioskodawca przewiduje, iż certyfikat rezydencji, o który stara się Bank w przedmiotowej sprawie potwierdzi rezydencję podatkową w USA tylko około 90% wspólników X Y ponieważ, wewnętrzne regulacje w USA przewidują wydanie przez władze podatkowe tzw. formularza 6166, który potwierdza rezydencję podatkową osób lub podmiotów wymienionych w treści formularza. Formularz ten jest stosowany również w celu łącznego potwierdzenia rezydencji podatkowej wspólników spółek, które nie są podatnikami federalnego podatku dochodowego i umożliwienia takim wspólnikom stosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (informacje na temat formularza 6166 można znaleźć między innymi na internetowej stronie:

* iż 51% udziałów w U należy do funduszu Z LP (Z), którego forma prawna jest również zbliżona do polskich spółek osobowych a opodatkowanie następuje ma poziomie wspólników. Wnioskodawca przewiduje, że część udziałowców Z - odpowiadająca około 10% udziałów w X Y - nie jest rezydentami USA i nie zostaną oni ujęci w treści ww. formularza 6166. Bank nie dysponuje informacjami na temat faktycznej rezydencji podatkowej tej części wspólników.

W związku z powyższym, w tym zakresie Wnioskodawca nie zamierza skorzystać z przywilejów płynących z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do płatności przypadającej tymże wspólnikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do proporcjonalnego stosowania zapisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania... W szczególności, czy w przypadku wypłaty świadczeń podlegających w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na rzecz podmiotu, którego dochody są opodatkowane na poziomie wspólników, Spółka jest uprawniona do proporcjonalnego stosowania zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - do tej części płatności, która przypada na wspólników, których rezydencja podatkowa została udokumentowana stosownym certyfikatem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank dokonując wypłat określonych we wniosku, obowiązany będzie stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca, powołując się na art. 21 ust. 2, art. 22 i 26 ust. 1, stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do zastosow w przedmiotowej sprawie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo do niepobrania podatku zgodnie z taką umową pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji. Z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku X Y jak i Z mechanizm opodatkowania dochodów jest zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych, zdaniem Banku, zastosowanie powinny mieć zasady wyrażone w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień I ulg podatkowych.

W opinii Banku, powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem Komitetu Podatkowego OECD, zawartym w raporcie "Stosowanie Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych" (T - L Paris 1999). Bank podaje, że zdaniem Komitetu, w przypadku gdy spółka nie posiada statusu rezydenta-jej wspólnicy powinni mieć możliwość skorzystania z uprawnień jakie nadaje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez państwo rezydencji podatkowej wspólnika o ile opodatkowaniu podlegają dochody jakie przypisuje się wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w takiej spółce (tłumaczenie własne Wnioskodawcy, oryginalne brzmienie stanowiska Komitetu: "where the partnership as such does not qualify as a resident under the principles developer In preceding section, the Committee agrees that the partners should be entitled to the benefis provided by the Conventions entered into by the countries if chich they are residents to the next extent that they are liable to tax on their share of the partnership income in those countries").

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie przykładowo certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową 90% udziałowców X Y, uprawniało będzie Bank do zastosowania odpowiednich stawek podatku u źródła lub do niepobrania takiego podatku zgodnie z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA w stosunku do 90% wypłacanych należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu odsetek, należności licencyjnych regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów m.in. z odsetek, praw autorskich i praw pokrewnych ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei, opodatkowanie wypłat dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz rezydentów podatkowych innych krajów zostało uregulowane w art. 22. ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy od tych przychodów ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednakże, w przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględnić należy przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji zdefiniowanym w art. 4a pkt 12 powyższej ustawy jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W przedmiotowej sprawie Bank zamierza dokonywać płatności wymienionych we wniosku na rzecz X Y z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - podmiotu transparentnego podatkowo.

W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot traktowany jest transparentnie podatkowo, a więc nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego, za podatników uważa się poszczególnych członków (wspólników) takiego podmiotu. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opracowania dotyczącego form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej w USA, zamieszczonego na stronie internetowej Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Waszyngtonie, w części poświęconej K (Y) (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) wynika, że zasady opodatkowania takiej spółki zależą od stanu, w którym została utworzona, od liczby wspólników, a także od wyboru wspólników. W większości przypadków, spółka Y nie płaci federalnego podatku, informuje jedynie federalny urząd podatkowy o dochodach bądź stratach przypadających na każdego z udziałowców w danym roku. Federalny podatek dochodowy płacą natomiast udziałowcy. W przypadku strat, udziałowcy mogą odliczyć przypadające na nich straty od dochodu uzyskanego z innych źródeł.

Ze stanu faktycznego wynika, że podmiot X Y wybrał taką właśnie zasadę opodatkowania, tj. na poziomie wspólników.

Należy więc stwierdzić, że do należności wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz takiego podmiotu (Y) zastosowanie znajdują, w przypadku udziałowców będących osobami prawnymi, postanowienia art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym należności te należy uznać za przychody wspólników (udziałowców) tego podmiotu.

Takie traktowanie wspomnianych należności uzyskiwanych przez podmiot niemający statusu podatnika podatku dochodowego zgodne jest zarazem z zasadami wyrażonymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku. To zaś oznacza, że uzyskującym dochód w takim przypadku jest - będący rezydentem podatkowym - wspólnik transparentnego podatkowo podmiotu. Uznać przy tym należy, iż podmiot taki - w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, choć na gruncie prawa cywilnego "właścicielem" takim nie jest.

Stąd też, jeżeli Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji, o którym mowa we wniosku, potwierdzający rezydencję podatkową części udziałowców X Y w USA, będzie uprawniony do zastosowania postanowień art. 8,11,12,13 i 124 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 11, poz. 12), w takim stopniu, w jakim wspólnicy ci, będący rezydentami podatkowy USA, posiadają prawa do udziału w dochodach tego podmiotu. W przypadku zaś wspólników X Y, którzy nie przedstawią Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej, do opodatkowania przypadającej tym wspólnikom części płatności należy zastosować postanowienia art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.