IP-PB3-423-369/07-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2007 r. (data wpływu 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana korzystającego w drodze cesji praw i obowiązków albo wcześniejszego rozwiązania umowy i zawiązania drugiej, uprawnia nowego korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu na takich samych warunkach, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana korzystającego w drodze cesji praw i obowiązków albo wcześniejszego rozwiązania umowy i zawiązania drugiej, uprawnia nowego korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu na takich samych warunkach, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki X S.A. (zwanej dalej "dotychczasowym korzystającym") jest m.in. działalność w zakresie wynajmu lokomotyw i wagonów.

W ramach tej działalności X S.A. w dniu 16 lutego 2005 r. zawarła umowę leasingu finansowego z Y (zwanym dalej "finansującym"). Umowa leasingu spełniała łącznie warunki z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie:

Przedmiotem umowy leasingu jest 40 wagonów węglarek (zwanym dalej "przedmiotem leasingu"). Zgodnie z umową, jak i z Ogólnymi Warunkami do umowy leasingu (zwanymi dalej "OWL") Finansujący przekazał dotychczasowemu korzystającemu przedmiot leasingu do używania w zamian za uiszczanie przez korzystającego należnych rat leasingowych.

Dotychczasowy korzystający przyjął założenie, iż w przyszłości miałby zostać ustanowiony gwarant umowy leasingu (tzn. Z Sp. z o.o., zwana dalej "nowym korzystającym"), który w przypadku nie wywiązywania się przez dotychczasowego korzystającego z postanowień umowy leasingu (tzn. przed upływem podstawowego okresu tej umowy) stałby się nowym korzystającym umowy leasingu. W związku z tym nastąpiłaby zmiana strony umowy leasingu po stronie korzystającego.

Wobec powyższego Strony rozważają zastosowanie jednej z poniżej przedstawionych koncepcji, a mianowicie:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki nie ma konieczności dokonywania wyboru pomiędzy Koncepcją nr 1, a Koncepcją nr 2, bowiem można przyjąć, iż obie przedstawione powyżej Koncepcje są prawidłowe i można wybrać jedną z nich (obojętnie którą).

Spółka wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębnia dwie kategorie umów leasingowych - leasing operacyjny (art. 17b oraz art. 17c-1 7e) oraz leasing finansowy (art. 17f -171). Podział ten ma zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych występujących zarówno po stronie korzystającego jak i finansującego. Przedmiotem zainteresowań dotychczasowego korzystającego jest leasing finansowy i umowa leasingu finansowego, a w szczególności zmiana dotychczasowego korzystającego w umowie leasingu przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu (gdzie podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki umowa leasingu finansowego została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona).

W przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla Umowy Leasingu (finansowego) zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie leasingu nie ulega zmianie.

Ponadto, zdaniem Spółki, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu finansowego może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu (art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku natomiast rozwiązania pierwszej umowy leasingu i zawiązania drugiej umowy leasingu nie ma kontynuacji pierwotnej umowy leasingu przez nowego korzystającego. Jednak zdaniem Spółki, przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają regulacji, które uniemożliwiałyby zawarcie kolejnej umowy leasingu środka trwałego (w przedmiotowym przypadku - wagonów), będących już wcześniej przedmiotem umowy leasingu zawartej z innym podmiotem. W takiej sytuacji następuje więc zawiązanie nowej umowy leasingu na nowych warunkach z zachowaniem wymogów koniecznych dla art. 17f ustawy o p.d.o.p. Natomiast Spółce - nowemu korzystającemu z tego samego przedmiotu leasingu przysługują takie same prawa, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu. Oznacza to, że między innymi Spółka będzie miała prawo po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu, do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie. Jednakże warunkiem, który musi zostać spełniony, aby cena sprzedaży przedmiotu leasingu, stanowiąca przychód finansującego, nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, jest spełnienie warunków wynikających z art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka podkreśla, iż zarówno umowa cesji praw i obowiązków jak i rozwiązanie jednej umowy leasingu i zawiązanie nowej umowy leasingu jest możliwe i jak najbardziej prawidłowe biorąc pod uwagę np. założenie jakie postawiła sobie Spółka tzn. dotychczasowy korzystający. A założeniem tym jest ustanowienie w przyszłości gwaranta umowy leasingu Spółki ZSp. z o.o., który w przypadku nie wywiązywania się przez dotychczasowego korzystającego z postanowień umowy leasingu (tzn. przed upływem podstawowego okresu Umowy Leasingu) stałby się nowym korzystającym umowy leasingu. W związku z tym nastąpiłaby zmiana strony umowy leasingu po stronie korzystającego.

Ponadto Spółka uważa, iż przy zmianie po stronie korzystającego, zarówno w drodze cesji praw i obowiązków jak i rozwiązania jednej umowy leasingu i zawiązania nowej umowy leasingu, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu: w przypadku leasingu finansowego - zgodnie z art. 17g, tj. po cenie uzgodnionej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znaczenie od ich wartości rynkowej, a więc na takich samych warunkach, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu.

Dla poparcia powyższego, Spółka powołała się na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 8 listopada 2005 r., Nr 14711DPD2/423-104/05/AB.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Na wstępie, organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z tego względu, skutki określone w przepisach art. 14 k-n tej ustawy odnoszą się włącznie do Wnioskodawcy, nie dotyczą zaś pozostałych stron umowy leasingu, o których mowa we wniosku tj. dotychczasowego korzystającego ani finansującego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie przyczynowo - skutkowego związku pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17a ust. 2, przez okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powodem wprowadzenia tego pojęcia jest konstrukcja umowy leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacji najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Podatkowe skutki umowy leasingu finansowego zostały określone w art. 17f-h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

A zatem, aby można było mówić o umowie leasingu finansowego muszą być spełnione jednocześnie ww. warunki. Pominięcie choćby jednego elementu spowoduje, opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 17l ustawy. Przepis art. 17f nakłada warunek zawarcia umowy na czas oznaczony. Ponadto suma opłat musi być co najmniej równa wartości początkowej przedmiotu leasingu. Użycie w art. 17f pojęcia "wartość początkowa" powoduje konieczność odniesienia wysokości opłat do wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy, w tym ust. 3 i 4. Cenę nabycia stanowi natomiast, w świetle art. 16g ust. 3 ustawy, kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszy transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w razie nabycia środków trwałych wykorzystywanych uprzednio przez nabywcę w ramach umowy leasingu finansowego, wartość początkową tych środków należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w cenie wynikającej z umowy sprzedaży, przenoszącej własność przedmiotu leasingu na korzystającego.

Na podstawie art. 17g ust. 1 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

Rozpatrując przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób nie zawierają uregulowań dotyczących skutków podatkowych wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu bądź jej cesji. Przepisy ustawy regulują jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy oraz po upływie podstawowego okresu umowy.

W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dotychczasowym orzecznictwem dla podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17a) ust. 1 tej ustawy.

W przypadku spełnienia warunków określonych dla umowy leasingu finansowego pierwotny korzystający uzyskuje podatkowe uprawnienie do amortyzacji przedmiotu leasingu oraz do wykupienia go po cenie ustalonej nawet poniżej hipotetycznej wartości przedmiotu leasingu.

Wspomniane uprawnienie podatkowe nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego, ponieważ prawo podatkowe nie przewiduje takiej możliwości.

Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Spółki w odniesieniu do koncepcji związanej z rozwiązaniem pierwszej umowy i zawiązaniem drugiej z nowym korzystającym w zakresie tego samego przedmiotu leasingu.

Rozpatrując niniejszą kwestię należy wziąć pod uwagę fakt, że rozwiązanie umowy przez dotychczasowego korzystającego powoduje, że wszystkie prawa i obowiązki stron z niej wynikające przestają obowiązywać. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do nowej umowy nie będą miały zastosowania warunki wynikające z poprzedniej umowy.

Dla celów podatkowych Spółka, jako nowy korzystający powinna zawrzeć umowę na nowych warunkach, z określeniem nowej wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz oznaczeniem nowego okresu jej trwania. Ponadto, dopiero wtedy, gdy umowa ta w swojej konstrukcji będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie można traktować ją jako podatkową umowę leasingu. Bez znaczenia dla nowego korzystającego pozostaje fakt, że jego umowa będzie obejmowała ten sam przedmiot leasingu.

W przypadku, gdy przedmiotowa umowa nie będzie spełniała dyspozycji zawartych w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miał do niej zastosowanie art. 17l tej ustawy, zgodnie z którym do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę we wniosku postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 8 listopada 2005 r., Nr 14711DPD2/423-104/05/AB, należy podkreślić, że odnosi się ono do indywidualnej sprawy innego podatnika i nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak stanowiska przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, przykładowo decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dn.14 maja 2007 r. nr 1401/BP-I/4210-27/07/KST.

Reasumując, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione przez Spółkę dwie koncepcje zmiany umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego, nie uprawniają nowego korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu z dotychczasowym korzystającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.