IP-PB3-423-365/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2008 r. (data wpływu 21 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do zagranicznej spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do zagranicznej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa dokonanie inwestycji kapitałowej w międzynarodową grupę spółek prowadzącą działalność gospodarczą w kilku krajach europejskich, w tym w Polsce. Zakładany model transakcji obejmuje w szczególności połączenie sił na rynku polskim w ramach prowadzonej przez Spółkę oraz partnera biznesowego działalności o tym samym charakterze. W związku z tym Spółka planuje wniesienie do spółki akcyjnej z siedzibą za granicą (będącej spółką holdingową grupy międzynarodowej - "Spółka Zagraniczna") wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCzP") i objęcie w zamian za ten aport akcji w kapitale zakładowym tej spółki. Aport do Spółki Zagranicznej wynika z planowanej biznesowej koncepcji transakcji, która zakłada, że Spółka dokona inwestycji w Spółkę Zagraniczną. Uzgodniony z partnerem pakiet akcji w Spółce Zagranicznej zostanie częściowo objęty w zamian za aport oraz dodatkowo Spółka nabędzie za gotówkę część akcji od dotychczasowego właściciela. Planowana transakcja ma umożliwić Spółce ekspansję na rynkach zagranicznych oraz wykorzystanie potencjalnych synergii operacyjnych w działalności na rynku poIskim. W ramach wkładu niepieniężnego Spółka wniesie do Spółki Zagranicznej wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane obecnie w ramach działalności stanowiącej ZCzP, w tym zarówno wartości niematerialne i prawne jak i środki trwałe. Na Spółkę Zagraniczną zostaną przeniesione także wierzytelności i prawa przysługujące Spółce z tytułu umów związanych z funkcjonowaniem ZCzP oraz te zobowiązania Spółki, które można bezpośrednio przypisać do ZCzP Na podstawie art. 23 kodeksu pracy w wyniku wniesienia aportu do pracy w Spółce Zagranicznej przejdą wszyscy dotychczasowi pracownicy Spółki zatrudnieni w ramach ZCzP Po nabyciu przez Spółkę Zagraniczną składników majątkowych wchodzących w skład ZCzP, może ona prowadzić działalność w Polsce w zakresie obejmującym działalność Z.... bezpośrednio poprzez zarejestrowanie oddziału w Polsce, bądź też pośrednio poprzez istniejącą spółkę zależną z siedzibą w Polsce, która jest zaangażowana w prowadzenie tejże działalności na polskim rynku (w takim przypadku konieczne byłoby dalsze przeniesienie ZCzP przez Spółkę Zagraniczną na jej polską spółkę zależną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nominalna wartość akcji objętych przez Spółkę w Spółce Zagranicznej w zamian za wkład niepieniężny (aport) obejmujący ZCzP nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, nominalna wartość akcji objętych w Spółce Zagranicznej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci ZCzP nie będzie stanowiła przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a samo wniesienie aportu będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie jest nominalna wartość akcji w spółce kapitałowej, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych akcji ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zdaniem Spółki interpretacja wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uznać, iż objęcie akcji w Spółce Zagranicznej skutkowałoby powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdyby akcje te były obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ przedmiotem wkładu wnoszonego do Spółki Zagranicznej w zamian za obejmowane przez Spółkę akcje będzie ZCzP, Spółka nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ewentualnym opodatkowaniem będziemy mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez Spółkę tak objętych akcji. W sytuacji, gdy uzyskana od kupującego cena przekroczy wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. art. 15 ust. 1k pkt 2), Spółka wykaże dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 14 ustawy. Ponieważ zespół składników majątkowych wnoszonych do Spółki Zagranicznej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia przez Spółkę aportu do Spółki Zagranicznej, mającej charakter spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), w celu pokrycia objętych w tej spółce akcji, po stronie Spółki nie powstanie przychód równy wartości nominalnej udziałów i w konsekwencji wniesienie ZCzP aportem nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, iż możliwość zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego, iż aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu jest de facto uzależniona od dwóch okoliczności, tj:

Jednocześnie nie mają wpływu na możliwość stosowania powyższej regulacji innego rodzaju czynniki czy okoliczności, jak choćby ilość obejmowanych akcji (udziałów) czy też położenie siedziby spółki kapitałowej, do której wnoszony jest aport. W szczególności nieuzasadniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą objęcie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie byłoby opodatkowane tylko wówczas, gdyby spółka kapitałowa miała swoją siedzibę na terytorium RP. Pojęcie "spółka kapitałowa" oznacza bowiem każdą spółkę, która posiada osobowość prawną oraz kapitał zakładowy składający się z określonej liczby akcji lub udziałów i tym samym pojęcie to stanowi swego rodzaju przeciwieństwo do terminu "spółka osobowa". W żadnym razie natomiast termin "spółka kapitałowa" nie zakłada konieczności posiadania przez daną spółkę swojej siedziby statutowej na terytorium RP. Pojęcie spółki kapitałowej funkcjonuje zresztą nie tylko w polskim prawie, ale także w obcych porządkach prawnych. Przykładowo w prawie francuskim występuje pojęcie "société de capitaux", a w prawie niemieckim "Kapitalgesellschaft". Potwierdzeniem stanowiska, iż pojęcie spółki kapitałowej nie jest "zarezerwowane" wyłącznie do spółek z ograniczonych odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych mających siedzibę na terytorium RP jest również treść innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. art. 12 ust. 4d ustawy. Z brzmienia art. 12 ust. 4d powołanej ustawy wynika bowiem, iż uregulowane w tym przepisie zwolnienie z podatku dochodowego ma zastosowanie do transakcji zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do. Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz spełnione są dalsze warunki wskazane w tym przepisie.

Mimo, iż art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy innego zagadnienia, wyraźnie wskazuje on, iż ustawodawca nie ogranicza pojęcia spółki kapitałowej jedynie do spółek mających siedzibę na terytorium RP, lecz odnosi on to pojęcie do każdej spółki, która na gruncie prawa danego kraju ma charakter kapitałowy, tj. posiada osobowość prawną i kapitał zakładowy podzielony na określoną liczbę akcji lub udziałów. Możliwe jest bowiem stosowanie zwolnienia podatkowego opisanego w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także w sytuacji, gdy akcje (udziały) są nabywane przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskim Obszarze Gospodarczym, co wynika dodatkowo z art. 12 ust. 11 ww. ustawy. Ten ostatni przepis nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu art. 12 ust. 4d także do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera listę podmiotów tworzonych na podstawie prawa handlowego poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponadto, należy zauważyć, iż przyjęcie poglądu jakoby pojęcie spółki kapitałowej było ograniczone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych z siedzibą w Polsce, skutkowałoby generalnym wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym nominalnej wartości udziałów lub akcji obejmowanych przez polskich podatników w zagranicznych spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. W takich przypadkach nie mógłby znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, albowiem przepis ten odnosi się tylko do spółek kapitałowych. W konsekwencji spółki akcyjne lub z ograniczoną odpowiedzialnością położone za granicą (np. w Niemczech, Francji, Holandii) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu, a wnoszenie do takich spółek aportów obejmujących poszczególne składniki majątkowe (tj. niebędące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią - np. środki trwałe, nieruchomości) pozostawałoby poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym (podobnie jak aporty przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 z mocą od 1 stycznia 2001 r.). W opinii Spółki, przyjęcie powyższej interpretacji jest niewłaściwe i należy uznać, iż pojęcie spółki kapitałowej, występujące w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy) obejmuje spółki kapitałowe (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) mające swoje siedziby zarówno w Polsce, jak i za granicą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.