IP-PB3-423-340/07-2/JB - Moment powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2007 r. (data wpływu 16 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Spółka od 2000 r. dzierżawi od X Sp. z o.o. nieruchomość gruntową wraz z wybudowanym na niej budynkiem hotelowym. Podstawą tej czynności była najpierw umowa z wydzierżawiającym zawarta w dniu 9 lutego 2000 r., a następnie umowa w formie aktu notarialnego zawarta w dniu 23 maja 2003 r., która jednocześnie rozwiązywała pierwszą umowę. Druga umowa obowiązywała od lipca 2003 r. Według pierwszej umowy podstawą do wyliczenia miesięcznego czynszu była kwota 22.000,- USD stanowiąca opłatę za użytkowanie nieruchomości wyliczoną zgodnie z § 5 ust. 2 umowy. Druga z umów zmieniła tę wartość do kwoty 75.000,- USD.

Mimo zmiany umowy wydzierżawiający do maja 2007 r. wystawiał faktury za miesięczny czynsz dzierżawny według wartości wynikających z pierwszej, nieobowiązującej już umowy. Również w Spółce przeoczono zmianę podstawy do wyliczania czynszu dzierżawnego wynikającą z umowy z dnia 23 maja 2003 r.

W dniu 13 września 2007 r. wydzierżawiający wystawił faktury korygujące do wszystkich wcześniej wystawionych faktur za czynsz dotyczący kolejnych miesięcy rozpoczynając od lipca 2003 r. Spółka zwraca uwagę, że przedmiotową nieruchomość poddzierżawiła następnej Spółce osiągając z tego tytułu przychód. Zgodnie z aneksem z dnia 1 kwietnia 2003 r. do umowy poddzierżawy z dnia 29 października 2001 r. wysokość miesięcznego przychodu z poddzierżawy wyliczana jest procentowo od miesięcznego przychodu uzyskiwanego przez ostatecznego dzierżawcę z działalności gospodarczej prowadzonej w podzierżawianym budynku.

Spółka wskazuje, że wartość czynszu dzierżawnego wynikającego z pierwotnie wystawionych przez X Sp. z o.o. faktur została uregulowana. Nie zostały natomiast uregulowane różnice czynszów za poszczególne miesiące w wysokości pomiędzy wynikającymi z umowy a zafakturowanymi przez wydzierżawiającego. W umowie określono termin płatności miesięcznego czynszu na 14 dni od daty otrzymania danej faktury. Termin wymagalności miesięcznego czynszu w wysokości wynikającej z umowy mija więc w dacie 14 dni od otrzymania przez Spółkę każdej pierwotnej faktury za miesięczny czynsz dzierżawny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad.1.

Zdaniem Spółki odnośnie okresu od lipca 2003 r. do grudnia 2006 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. W tym okresie w kwestii rozliczania kosztów w czasie obowiązywał art. 15 ust. 4 ustawy. Przepis ten stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Można też potrącić koszty nieponiesione, jeżeli: odnoszą się do danego roku, są określone co do rodzaju i kwoty oraz można je było zarachować, mimo ich nieponiesienia. Spółka wskazuje, że wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego była określona w obowiązującej w danym okresie umowie. Zobowiązania Spółki z tytułu zawartej umowy dzierżawy znane jej były co do rodzaju i kwoty, zatem w myśl przytoczonego art. 15 ust. 4 możliwe było zarachowanie do danego okresu podatkowego. Ponadto, mając na względzie, że koszty uzyskania przychodu co do zasady potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała przychód, należy rozważyć w którym okresie podatkowym koszty związane z dzierżawą nieruchomości miały związek z uzyskiwanym przez nią przychodem. Zdaniem Spółki mimo, iż kalkulacja uzyskiwanego przychodu z poddzierżawy nieruchomości nie opierała się na wartości zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego to jednak koszty dzierżawy przyczyniają się do uzyskiwania przychodów przez cały okres obowiązywania umowy. Przyjmując, zaś że wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego była Spółce znana z umowy należy stwierdzić, iż możliwe było zarachowanie tego czynszu do właściwego okresu podatkowego, mimo, że nie został on poniesiony. Dodatkowo, mając na względzie fakt, iż faktury z nieprawidłową kwotą czynszu zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w okresach, w których czynsz dotyczył, to również faktury je korygujące powinny być odniesione do okresu który korygują, a więc powinny być uwzględnione w kosztach poszczególnych lat podatkowych. W związku z tym, w opinii Spółki, powinna ona złożyć korekty zeznań CIT-8 za poszczególne lata i wykazać w nich koszty uwzględniające wartości czynszu wynikające z korekt faktur dotyczących miesięcy danego roku.

Ad.2.

Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedawnienie roszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi trzy lata. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne co wynika z art. 120 Kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość przedawnionych zobowiązań.

Zdaniem Spółki z uwagi na zaistniały stan faktyczny, w oparciu o powołane wyżej przepisy, Spółka osiąga przychód podatkowy w momencie każdego upływu trzyletniego okresu od daty wymagalności czynszu dzierżawnego za poszczególny miesiąc. Wartość poszczególnego przychodu z tytułu przedawnionego czynszu stanowi różnicę pomiędzy należnym czynszem dzierżawnym wynikającym z korekty faktury wystawionej przez X Sp. z o.o. a czynszem za ten miesiąc wynikającym z pierwotnej faktury. Przykładowo faktura za miesiąc lipiec 2003 r. wpłynęła do Spółki w dniu 7 lipca 2003 r. Roszczenie stało się wymagalne po upływie 14 dni od tej daty, a więc bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 21 lipca 2003 r. i zakończy po trzech latach tj. 20 lipca 2006 r. W miesiącu lipcu 2006 r. Spółka osiągnie przychód z tytułu przedawnienia zobowiązania dotyczącego części czynszu dzierżawnego za miesiąc lipiec 2003. Zgodnie z tą zasadą Spółka będzie osiągała przychody z tytułu kolejnych przedawnionych zobowiązań czynszu dzierżawnego. A zatem, w opinii Spółki, osiągnięte w 2006 r. przychody z tytułu przedawnionych w tym roku zobowiązań czynszowych powinna ona uwzględnić w korekcie zeznania za rok 2006 składanego w związku ze zmianą wysokości kasztów uzyskania przychodu za ten rok.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

Z uwagi na fakt, że zapytanie Spółki dotyczy wydatków, które powinny obciążać koszty uzyskania przychodów za okres od lipca 2003 r. do maja 2007 r. zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Do końca 2006 r. zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane były w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Z ww. zasady wynika, że moment dokonania wydatku nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących. Od tej zasady istnieją wyjątki odnoszące się do potrącalności kosztów jeszcze nieponiesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym (w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. W tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku (lat) podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie od lipca 2003 r. do maja 2007 r. zaliczała do kosztów uzyskania przychodów zaniżoną wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego. Różnica wynosiła 53.000 USD. Z wyjaśnień Spółki wynika, że sytuacja taka spowodowana byłą niedopatrzeniem obu Stron umowy, albowiem po zmianie warunków dotyczących ustalenia nowej wartości czynszu, właściciel nieruchomości wystawiał nadal faktury w wysokości pierwotnej kwoty czynszu a Spółka również przeoczyła tę zmianę.

Z powyższego wynika, że Spółka, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 23 maja 2003 r., znała właściwą wartość czynszu, i jedynie w rezultacie niedopatrzenia doszło do zaniżenia kosztów podatkowych. Wobec tego istniała podstawa prawna do zarachowania w koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących ww. dzierżawy. Dlatego też, Spółka powinna dokonać korekt zeznań podatkowych za lata podatkowe, w których powinna była w omawianym okresie koszty te potrącić.

Ad.2.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego.

Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwa Naukowe PWN Warszawa 1998 r., t. III) "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Instytucję przedawnienia roszczeń majątkowych wprowadza art. 117 § 1 K.c. Przepis ten stanowi, iż z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Wierzyciel nie może skutecznie dochodzić przed sądem wykonania przedawnionego roszczenia. Jednak należy zaznaczyć, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i jest wymagalne. Zobowiązany (dłużnik) może uchylić się od spełnienia świadczenia, gdy po upływie terminu podniesie zarzut przedawnienia, ale jeżeli zrezygnuje z tego zarzutu albo dobrowolnie zapłaci należność, nie może żądać jej zwrotu.

Co do zasady termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 K.c., wynosi 10 lat, a w odniesieniu do roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3 lata. Zasadniczo bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 120 K.c., rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia.

Reasumując, przedawnienie zobowiązań oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Osiągnięcie tej korzyści nie jest obojętne podatkowo, albowiem stanowi ono przysporzenie majątkowe, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przychodem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z zawartą w 2003 r. umową najmu nastąpi przedawnienie zobowiązania, tj. kwoty w wysokości 53.000 USD stanowiącej różnicę pomiędzy wartością pierwotnego czynszu a jego kwotą ustaloną w maju 2003 r. Zatem, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, przedmiotowa kwota, jako wartość umorzonych zobowiązań będzie stanowiła przychód podatkowy, tego roku w którym nastąpi jej przedawnienie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.