IP-PB3-423-333/07-4/KUKM - Koszty uzyskania przychodu z tytułu kar umownych zastrzeżonych na wypadek odstąpienia od umowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar umownych, uzupełnionym na wezwanie organu Nr IP-PB3-423-333/07-2/KUKM z dnia 5 października 2007 r. o pełnomocnictwo dla Pana X - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 maja 2007 r. Spółka X Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w X przy ul. X (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") zawarła, jako Sprzedający, z polskim kontrahentem (dalej: Kupujący lub Nabywca) umowę na sprzedaż 30 sztuk wagonów typu A i 30 sztuk wagonów typu B. Łącznie kontrakt opiewał na dostawę 60 wagonów. Zaznaczyć należy, że Spółka X nie jest producentem wagonów. W przypadku gdy zgłaszają się do niej nabywcy, wyszukuje na rynku dostępne wagony, które nabywa celem ich dalszej odsprzedaży. Dostawcami wagonów są różni kontrahenci z terenu Unii Europejskiej.

Terminy dostaw wagonów były następujące:

W umowie tej zawarto również następujące zapisy dotyczące kar umownych w przypadku wystąpienia zwłoki w dostawie przedmiotowych wagonów:

W wykonaniu ww. umowy, Spółka nabyła, a następnie dostarczyła Nabywcy 30 sztuk wagonów typu A. Stanowiły one połowę ilości, która została zakontraktowana przez odbiorcę. Jednakże w związku z zaistniałymi okolicznościami, niezależnymi od Spółki, wbrew najlepszym swoim staraniom, Spółka nie dochowała terminów dostaw kolejnej partii wagonów do Nabywcy i została obciążona karą umowną na postawie pkt 1 i pkt 2 (powyżej).

Bezpośrednią przyczyną konieczności poniesienia kar umownych było odstąpienie od umowy dostarczenia pozostałych 30 szt. wagonów przez bezpośredniego dostawcę z jednej strony, i z drugiej niemożliwością pozyskania tego typu wagonów na rynku. Bezpośredni dostawca Spółki nie wywiązał się bowiem ze swoich wcześniejszych zobowiązań. Nie będąc producentem wagonów Spółka nie miała realnej możliwości pozyskania tego typu wagonów z innego źródła, dlatego została zmuszona do odstąpienia od umowy, co było jednoznaczne z koniecznością zapłaty kary umownej przewidzianej w pkt 2.

Decyzja o odstąpieniu od umowy została znacznie przeciągnięta w czasie, ponieważ dostawca cały czas zapewniał, że pozostałe 30 szt. wagonów zostaną Spółce sprzedane. O wycofaniu się z wcześniejszych ustaleń dotyczących dostarczenia drugiej partii wagonów Spółka dowiedziała się po upływie 30 dni od dnia podpisania umowy, dlatego też mimo późniejszego odstąpienia od umowy została dodatkowo obciążona karą o której mowa w pkt 1.

Ponadto, decyzja o odstąpieniu od umowy została podyktowana również tym, że Spółka chciała uniknąć ponoszenia kosztów związanych z ewentualną koniecznością wypłaty na rzecz Kupującego odszkodowania w wysokości przewyższającej kary umowne (por. pkt 3 cyt. umowy). Wysokość tych kar mogła bowiem znaczenie przewyższyć kwoty uzyskane z całego kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Spółkę kary umowne

Spółka może, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać za koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki kwoty ww. kar umownych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia przez Spółkę.

Ażeby odpowiedzieć pozytywnie na powyższe pytanie, należy de facto udzielić odpowiedzi na dwa pytania:

Nawiązując do pierwszego zagadnienia, należy stwierdzić, iż przedmiotowe kary umowne nie podlegają na mocy art. 16 ust. 1 wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Nawet bowiem odnoszący się bezpośrednio do kar umownych oraz odszkodowań pkt 22 w art. 16 ust. 1 nie obejmuje swoją hipotezą kar umownych z tytułu zwłoki w dostawie towarów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług).

Ponoszone przez Spółkę przedmiotowe kary umowne nie są karami, o których mowa w tym przepisie (nie są to kary związane ani z wadami dostarczanych towarów, ani kary za zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad, ani kary za zwłokę w usunięciu wad towarów).

Co prawda w przepisie jest mowa o "zwłoce w dostarczeniu towaru wolnego od wad", lecz - co wyraźnie wynika z kontekstu tego przepisu - wolą ustawodawcy jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie tych kar umownych, które wiążą się z powstającą (ale dopiero na etapie reklamacyjnym) zwłoką w dostawach towarów wolnych od wad, a nie ze zwłoką w dostawach towarów w ogóle (dostarczanie towaru wolnego od wad jest uprawnieniem kupującego w związku z jego prawami z tytułu rękojmi lub gwarancji - por. X., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wyd. Y, 2005).

Odnosząc się do drugiego z zagadnień, należy stwierdzić, iż definicja kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2007 r. obejmuje nie tylko te wydatki, których celem jest uzyskanie przychodów, ale również te wydatki, których celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Bez wątpienia wydatki z tytułu ponoszonych przez Spółkę kar umownych - mające na celu uniknięcie zagrożenia w postaci potencjalnej konieczności pokrycia pełnej wartości szkody, która mogłaby wystąpić po stronie Kupującego, gdyby Spółka zwlekała z odstąpieniem od kontraktu lub z wypłatą kary umownej - miały na celu zabezpieczenie dotychczasowego źródła przychodów Spółki przed nadmiernym uszczerbkiem finansowym, mogącym poważnie zagrozić płynności finansowej Spółki.

Ponadto należy wskazać, iż gdyby Spółka nie zgodziła się na zawarcie w umowie zapisu dotyczącego kar umownych (a tym samym na późniejszą ich zapłatę), to nie doszłoby do podpisania kontraktu w ogóle, a zatem i do uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu 30 sprzedanych wagonów. Z uwagi na związek przedmiotowego wydatku z przychodami wydatek na zapłatę kar umownych winien być ostatecznie uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Z powyższych względów Spółka uznaje, iż aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych w niniejszym wniosku kar umownych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów nie są kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę 60 wagonów. Wnioskodawca nie jest producentem wagonów, wyszukuje jedynie na rynku dostępne wagony, które nabywa celem ich dalszej odsprzedaży. Dostawcami wagonów są różni kontrahenci z terenu Unii Europejskiej.

W przedmiotowej umowie zawarto zapisy dotyczące kar umownych w przypadku wystąpienia zwłoki w dostawie zakontraktowanych wagonów. W wykonaniu ww. umowy, Spółka nabyła, a następnie dostarczyła Nabywcy 30 sztuk wagonów. Stanowiły one połowę ilości, która została zakontraktowana przez odbiorcę. Jednakże w związku z zaistniałymi okolicznościami, jak podano we wniosku-niezależnymi od Spółki-Spółka nie dochowała terminów dostaw kolejnej partii wagonów do Nabywcy i została obciążona odsetkami za zwłokę w dostawie towarów oraz karą umowną w wysokości 10% wartości brutto niedostarczonego przedmiotu dostawy. Bezpośrednią przyczyną konieczności poniesienia kar umownych było odstąpienie od umowy dostarczenia pozostałych 30 szt. wagonów przez bezpośredniego dostawcę wagonów do Spółki z jednej strony, i z drugiej niemożliwością pozyskania tego typu wagonów na rynku.

Wszystkie wykazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. W wyżej wymienionym przepisie nie wskazano kar umownych zastrzeżonych na wypadek odstąpienia od umowy i odsetek za zwłokę w dostawie. Jednakże sam fakt niezaliczenia tego rodzaju kar do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wypowiedzenie umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacone kary umowne), która mogłaby wystąpić w przypadku konieczności wypłacenia przez Spółkę odszkodowania tytułem wyrównania szkody powstałej u Kupującego w związku niewykonaniem umowy, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można stwierdzić, że działanie podatnika miało taki właśnie charakter. Wnioskodawca nie przedstawia bliżej okoliczności i warunków zawarcia umowy z dostawcą wagonów. Nie wiadomo czy na dzień zawarcia umowy z Kupującym dostawca gwarantował dostawę 60 szt. wagonów, jak zabezpieczono wykonanie tej umowy, jakie sankcje strony przewidziały w przypadku niedojścia dostawy do skutku. Stwierdza jedynie, że "dostawca cały czas zapewniał że pozostałe 30 szt. wagonów zostanie Spółce sprzedane" i że "wycofał się z wcześniejszych ustaleń dotyczących drugiej partii wagonów". Te okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalność i należytej staranności w działaniu podatnika. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym, uznanie za koszt uzyskania przychodu kar umownych poniesionych z tytułu zwłoki w dostawie towarów i w efekcie końcowym odstąpienia od umowy, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wskazanych we wniosku kar umownych Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na mocy ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.