IP-PB3-423-305/07-2/KUKM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2007 r. (data wpływu 3 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "X") w wyniku przystąpienia do przetargu w ramach zamówień publicznych zawarła umowę najmu umieszczonych w kontenerach kotłów parowych i wodnych wraz z wyposażeniem opalanych gazem ziemnym GZ 50 na okres 72 miesięcy (6 lat). Spółka nie miała wpływu na treść zawartej umowy, ponieważ jednym z elementów przystąpienia do przetargu była akceptacja warunków umowy.

Z treści umowy wynikają następujące obowiązki wykonawcy - X:

* dostarczenie kotłowni kontenerowych dla wskazanych obiektów przez zamawiającego,

* posadowienie zestawów kotłów parowych,

* podłączenie do instalacji pary technologicznej,

* instalacja uzupełnienia kondensatu,

* instalacja uzdatniania wody,

* podłączenie do gazu ziemnego,

* podłączanie do instalacji c.o. i c.w.u.

Wszystkie ww. czynności Spółka wykona na własny koszt. Tak przygotowane zestawy kotłów parowych X przekaże na podstawie niniejszej umowy najmu (dzierżawy) Akademii Medycznej - Szpital Kliniczny (dalej: "AK") na okres 72 miesięcy za kwotę określoną w zamówieniu 5.320.000,00 zł W tym koszt posadzenia wraz z przyłączeniem określony został na kwotę 1.011.896,67 zł. Czynsz miesięczny wynosi 1/72 części zamówienia i wynosi 73.888,88 zł netto.

Po zakończeniu umowy Spółka jest zobowiązana przekazać na własność AM zestawy kotłów parowych wraz z osprzętem za cenę 531.999,36 zł netto. Natomiast fundamenty i wszelkie dokonane instalacje (przyłącza) po zakończeniu umowy przechodzą na własność zamawiającego.

Umowa przewiduje również prawo rozwiązania umowy przed terminem. Wówczas:

* zamawiający ma prawo do wykupienia zestawów kotłowni kontenerowych za cenę brutto określoną na wstępie pomnożoną przez liczbę m-c pozostałych do zakończenia umowy,

* zamawiający może nie skorzystać z prawa wcześniejszego wykupu zestawów kotłowni kontenerowych - wówczas zwraca zestawy, a koszty związane z demontażem i odbiorem kotłowni ponosi Wnioskodawca.

Spółka X ma zawartą umowę najmu z firmą holenderską na okres 3 lat z prawem wykupu po zakończeniu umowy. Umowa dotyczy:

* 5 sztuk kotłowni kontenerowych (kontener i zamontowane w nich kotły),

* układ stabilizacji ciśnienia (kontener i zamontowane w nich urządzenia) - stanowi wyposażenie do 2 kotłów,

* moduł uzdatniania wody (kontener i zamontowana w nich stacja uzdatniania wody) - stanowi wyposażenie do 2 kotłów,

* moduł uzdatniania wody (kontener i zamontowana w nich urządzenia) - stanowi wyposażenie do 2 kotłów.

X płaci miesięczny czynsz w wysokości ustalanej w stawce tygodniowej, czynsz uzgodniono w euro (€). Dla celów ustalenia wartości ceny nabycia poszczególnych ww. środków trwałych przyjmuje się średni kurs € na 3,90 zł. Cena nabycia środków trwałych, które są przedmiotem umowy najmu z firmą holenderską, po 3 latach będzie wynosić 848.445,00 zł.

Pozwolenia na wykonanie robót budowlanych związanych z posadowieniem kotłowni kontenerowych oraz budowę instalacji gazowych uzyskała Akademia Medyczna. Xnie posiada żadnego tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości Akademii Medycznej. Umowa zobowiązuje Akademię Medyczną do udostępnienie terenu budowy Spółce X celem realizacji zawartej umowy.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Wydatki ponoszone przez Spółkę na budowę instalacji gazowych, jak również wydatki związane z posadowieniem (budowa fundamentów), podłączeniem do instalacji gazu ziemnego, pary technologicznej, c.o., c.w.u. itp. określonych w umowie nie są inwestycją w obcym środku trwałym, natomiast będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, ponieważ są poniesione w celu osiągnięcia przychodu z najmu (dzierżawy) kotłowni kontenerowych posadowionych na terenie Akademii Medycznej.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, iż wykonanie przedmiotowych robót budowlanych wymaga stosownych pozwoleń zgodnie z prawem budowlanym. Prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane może wynikać z różnych stosunków prawnych, w tym także z umowy dzierżawy (najmu). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego przez prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Akademia Medyczna nie udzieliła Spółce takiego prawa, a wszelkie pozwolenia na wykonanie robót w powyższym zakresie otrzymała Akademia i to ona jest inwestorem, a co się z tym łączy jest również właścicielem powstałych budowli. Spółka do poniesionych nakładów m.in. na instalacje nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego ją do wyłącznego korzystania z poniesionych nakładów, a co za tym idzie nie mogą one stanowić inwestycji w obcym środku trwałym jak również nie są budowle wybudowane na cudzym gruncie. Nie można też przyznać tym wydatkom bezpośredniego związku z przychodami z tytułu najmu, ponieważ przedmiotem najmu są kotłownie kontenerowe z wyposażeniem (stacja uzdatniania wody, układ stabilizacji ciśnienia).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ mają one pośredni związek z uzyskaniem przychodu z dzierżawy - jest to warunek zawarcia umowy dzierżawy i w świetle art. 15 ust. 4d będą mogły być potrącone w dacie ich poniesienia.

Ad. 2) Zawarta umowa, zdaniem Spółki, posiada niektóre elementy wskazujące na umowę, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast brak w pierwszych 3 latach tytułu własności do kontenerowych kotłowni wraz z osprzętem wyklucza stosowanie przepisów rozdziału 4a cytowanej ustawy. W pierwszym 3 letnim okresie - urządzenia nie są amortyzowane ani przez X, ani przez AM co jest niezbędne do dokonania odpowiedniej kwalifikacji tej umowy zgodnie z rozdziałem 4a u.p.d.o.p.

W drugim okresie (3 lata) kiedy Xwykupi kontenerowe kotłownie wraz z osprzętem, również nie będą spełnione warunki do zastosowania przepisów rozdziału 4a u.p.d.o.p. - umowa trwa krócej niż 40% normatywnego okresu amortyzacji. Niezależnie od wykorzystania przedmiotu dzierżawy przez AM, umowa dzierżawy dotyczyć zawsze będzie min. kotłów zaliczonych do grupy KŚT - 3, dla której stawka z wykazu wynosi 7%.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, ze zawarta umowa jest umową dzierżawy i przy sprzedaży przedmiotowych kotłów po zakończeniu okresu dzierżawy za cenę niższą niż rynkowa nie będą miały zastosowania przepisy art. 17c u.p.d.o.p.

W świetle obowiązujących przepisów prawa stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1) Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Podatnik może do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Na podstawie art. 16a ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty związane z realizacją przetargu w ramach zamówień publicznych. Spółka w tym celu zawarła umowę najmu kotłowni kontenerowych z firmą Y na okres 3 lat, z prawem wykupu po zakończeniu umowy.

Przedmiotowe kotłownie zostały w procesie przetargu w ramach zamówień publicznych wynajęte Akademii Medycznej. W celu wywiązania się z warunków przetargu Spółka poniosła koszty dostawy, montażu, wykonania instalacji gazowych, przyłącza oraz innych prac związanych z posadowieniem przedmiotowych kotłowni kontenerowych.

Wyżej wymienione inwestycje są nakładami poniesionymi na obcy środek trwały, używany na podstawie umowy najmu z firmą Y, mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb działalności gospodarczej najemcy, za którą w tym przypadku należy uznać działalność polegającą na wynajmowaniu kotłowni kontenerowych z wyposażeniem Akademii Medycznej, a więc są to inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiują wartość początkową środków trwałych jako wartość, w której dany składnik wprowadzony zostaje do ewidencji składników majątku trwałego, czyli jest to m.in. cena nabycia (w razie odpłatnego nabycia) lub koszt wytworzenia (w razie wytworzenia we własnym zakresie).

Do wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych dodawana jest wartość ulepszenia zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy, stosownie do którego, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Do amortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne, o czym stanowi art. 16j ust. 4 ustawy.

W związku z tym, iż wszystkie czynności związane z budową fundamentów, podłączeniem do instalacji gazu ziemnego, pary technologicznej, c.o., c.w.u. itp. Spółka wykona na własny koszt, przedmiotowe wydatki są inwestycją w obcym środku trwałym w pierwszych 3 latach, gdy Spółka nie posiada tytułu własności do kontenerowych kotłowni wraz z osprzętem. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż pozwolenie na wykonanie robót budowlanych posiada jako właściciel nieruchomości Akademia Medyczna, gdyż to nie ona poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową instalacji gazowych, posadowieniem kontenerów i ich podłączeniem do odpowiednich instalacji.

W okresie kolejnych 3 lat, kiedy Wnioskodawca wykupi kotłownie wraz z osprzętem, odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jako tę wartość można przyjąć niezamortyzowaną wartość nakładów poniesionych na adaptację środka trwałego oraz wydatki na jego nabycie.

Ad. 2) Jak wskazuje we wniosku Spółka po zakończaniu umowy jest ona zobowiązana przekazać na własność AM zestawy kotłów parowych wraz z osprzętem za cenę 531.999,36 zł netto. Natomiast fundamenty i wszelkie dokonane instalacje (przyłącza) po zakończeniu umowy przechodzą na własność zamawiającego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Natomiast art. 14 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy).

Jak stwierdza wnioskodawca umowa zawarta z Akademią Medyczną nie spełnia warunków uznania jej za podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tej okoliczności wnioskodawca wywodzi, że nie znajdzie do niej zastosowania przepis art. 17c ustawy, zgodnie z którym przychodem finansującego uzyskanym ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14. Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że skoro zawarta umowa jest umową dzierżawy to nie ma do niej zastosowania powołany wyżej przepis. Nie oznacza to jednakże, że tylko w przypadku sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu, po cenie niższej od hipotetycznej wartości netto zastosowanie znajduje art. 14 ustawy. Przepis ten należy bowiem stosować także do ustalania wysokości przychodu ze sprzedaży rzeczy w pozostałych przypadkach, w tym przy sprzedaży środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem umowy najmu czy dzierżawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.