IP-PB3-423-264/08-4/MS - Czy przy rozpoznaniu przychodu podatkowego ze sprzedaży mieszkań po zakończeniu inwestycji wartość prawa użytkowania wieczystego (wraz ze zlokalizowanymi na gruncie budynkami i budowlami) przejęta z ksiąg spółki osobowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz M Sp. z o.o. (dalej: M) należą do i grupy M, działającej w branży deweloperskiej. Spółka planuje zawarcie konsorcjum z M w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie mieszkań "pod klucz" oraz powierzchni komercyjnych i garaży. W tym celu Spółka oraz M utworzą spółkę osobową. W umowie spółki osobowej spółka zobowiąże się do wniesienia tytułem wkładu pewnej kwoty pieniędzy, natomiast M zobowiąże się do wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (wraz ze znajdującymi się na mim budynkami i budowlami). Zgodnie z umową spółki osobowej Spółka oraz M będą posiadać udziały proporcjonalne do wartości wniesionego wkładu. Mając na uwadze potrzebę zapewnienia Spółce oraz M odpowiedniego udziału w inwestycji, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami i budowlami wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji udział Spółki w spółce osobowej będzie prawdopodobnie wynosił mniej niż 10%.

Nie można wykluczyć sytuacji, że z przyczyn ekonomicznych Spółka oraz M podejmą decyzję o kontynuowaniu (i finalizacji) inwestycji w formie spółki kapitałowej. W takim przypadku jedną z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę i M byłoby połączenie się Spółki oraz spółki osobowej zgodnie z art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) tj. polegające na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (spółka przejmowana) na inną spółkę (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana utraci swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Spółka byłaby w takim przypadku spółka przejmującą, natomiast M w wyniku połączenia objęłaby nowo wyemitowane udziały w kapitale zakładowym Spółki. Po połączeniu spółka kontynuowałaby inwestycję, a po jej zakończeniu sprzedałaby wybudowane mieszkania, powierzchnie komercyjne i garaże inwestorom indywidualnym jak również instytucjonalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone Nr 2):

Czy przy rozpoznaniu przychodu podatkowego ze sprzedaży mieszkań po zakończeniu inwestycji wartość prawa użytkowania wieczystego (wraz ze zlokalizowanymi na gruncie budynkami i budowlami) przejęta z ksiąg spółki osobowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Spółki?

Zdaniem Spółki w wyniku połączenia przez przejęcie spółki osobowej, w momencie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań, powierzchni komercyjnych oraz garaży Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli zlokalizowanych na tym gruncie przejętej z ksiąg spółki osobowej. W wyniku połączenia przez przejęcie majątek spółki przejmowanej zostaje przeniesiony do Spółki przejmującej w zamian za udziały w spółce przejmującej wydawane wspólnikom spółki przejmowanej. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku powyższe oznacza, że majątek spółki osobowej stanie się z dniem połączenia majątkiem spółki. W szczególności prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami zlokalizowanymi na gruncie stanowiące składniki majątku spółki osobowej staną się składnikiem zapasów (towarów) w Spółce.

Zgodnie natomiast z art. 93 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 80 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób łub spółek (jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna). Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Spółka pragnie wskazać, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji prawi obowiązków powinien być traktowany szeroko (B. A. J. B. R. M. J. Z. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", W 20.., s....).

W związku z powyższym, w przekonaniu Spółki, należy przyjąć, że sukcesja obejmuje również uprawnienie Spółki do rozpoznania (w odpowiednim momencie) kosztu uzyskania przychodu w wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami zlokalizowanymi na tym gruncie wynikającej z ksiąg przejętej spółki osobowej, która to wartość zostałaby rozpoznana jako koszt podatkowy u wspólników spółki osobowej, gdyby spółka ta nie została przejęta przez Spółkę. Ponadto, Spółka chciałaby wskazać, że powyższa konkluzja jest spójna z regułą zawartą w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT zgodnie z którą w razie połączenia podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalą się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego. W przekonaniu Spółki wyrażona w powyższym przepisie zasada kontynuacji wyceny składników majątku w przypadku połączenia powinna zostać odpowiednio zastosowana do zapasów.

Mając na względzie powyższe uwagi, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przejęcia spółki osobowej będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą mieszkań, powierzchni komercyjnych oraz garaży w wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami zlokalizowanymi na gruncie przejętej z ksiąg spółki osobowej. Spółka podkreśla, że pogląd zgodnie z którym wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnia w przypadku sprzedaży zapasów, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości zapasów przejętej z ksiąg poprzednika prawnego został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniach z dnia 5 października 2004 r. (sygn.: 1 MUS-1471 /DPD1/423/164/2004/SP) oraz 9 lutego 2007 r. (sygn.: 1471/DPR2/423-180/06/JB). W tym drugim postanowieniu Naczelnik, o którym mowa powyżej, zaznaczył, że mając na uwadze wynikające z cyt. art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej (a zatem w przypadku przejęcia przez spółkę kapitałowa spółki osobowej) zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, należy stwierdzić, że stronie, jako następcy prawnemu, przysługuje prawo do zaliczenia wartości przejętych zapasów do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak podmiotowi przejmowanemu, a więc w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży dóbr wytworzonych przy wykorzystaniu tych zapasów.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.