IP-PB3-423-260/07-2/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2007 r. (data wpływu 24 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 Nr 31 poz. 178; dalej: umowa polsko - amerykańska) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2004 r. wnioskodawca zawarł z firmą X (dalej: X), będącą rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii (co potwierdza uzyskany przez Spółkę certyfikat rezydencji podatkowej), umowę pożyczki, na podstawie której brytyjski kontrahent przeniósł na własność Spółki określoną kwotę środków pieniężnych i zobowiązał wnioskodawcę do płacenia odsetek w wysokości 9,65% w skali roku. Pożyczone środki pieniężne pochodziły z dokonanej przez pożyczkodawcę w 2004 r. emisji obligacji Senior Notes oprocentowanych w wysokości 9,5% w skali roku.

Pierwotnie, płatności odsetek z tytułu ww. umowy pożyczki dokonywane były przez wnioskodawcę bezpośrednio na konto bankowe X. Środki te stanowiły marżę pożyczkodawcy, kalkulowaną jako różnica pomiędzy oprocentowaniem odsetek od pożyczki (9,65% rocznie) oraz oprocentowaniem odsetek od obligacji wyemitowanych przez X (9,5% rocznie). Płatności te zapewniały pożyczkodawcy środki pieniężne do zaspokojenia roszczeń obligatariuszy z tytułu nabytych obligacji (wypłata należnych odsetek od tych obligacji).

Zgodnie z umową powierniczą, zawartą przez pożyczkodawcę z Y, działającym w związku z emisją obligacji jako agent płatności, X wypłacał do Y środki pieniężne przeznaczone na zapłatę odsetek z tytułu wyemitowanych obligacji. Następnie, Y, jako agent płatności, dokonywał stosownych płatności na rzecz poszczególnych obligatariuszy.

Na podstawie ww. umowy powierniczej, X jest uprawniony do ustanowienia drugiego agenta płatności odsetek w związku z wyemitowanymi obligacjami. W 2007 r. X, działając jako beneficjent odsetek wypłacanych z tytułu Umowy, poinstruował wnioskodawcę, aby odsetki te były wypłacane do B... (dalej: Bank) - rezydenta podatkowego USA - ustanowionego przez pożyczkodawcę dodatkowym agentem do obsługi płatności odsetek na rzecz obligatariuszy. Zgodnie z powyższą Instrukcją, obecnie odsetki z tytułu Umowy pożyczki są wypłacane przez wnioskodawcę bezpośrednio do Banku. Jedynie niewielka część odsetek, stanowiąca marżę X, nadal jest bezpośrednio wypłacana do pożyczkodawcy. W konsekwencji, Bank, działając obecnie jako agent płatności, jest zobowiązany, tak jak uprzednio Y, do dokonywania płatności odsetek na rzecz obligatariuszy z tytułu obligacji wyemitowanych przez X. Jednocześnie, w związku z udzieloną Instrukcją, pożyczkodawca nie uczestniczy bezpośrednio w rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą, Bankiem a obligatariuszami.

Wnioskodawca, dysponując odpowiednimi certyfikatami rezydencji, zastosował na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania płatności odsetek z tytułu Umowy pożyczki następujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

* w stosunku do odsetek wypłacanych do X- umowę polsko - brytyjską,

* w stosunku do odsetek wypłacanych do B... - umowę polsko - amerykańską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, na podstawie instrukcji pożyczkodawcy - rezydenta podatkowego Wielkiej Brytanii, odsetki fizycznie wypłacane przez wnioskodawcę do agenta płatniczego (B...), będącego rezydentem podatkowym USA, z tytułu Umowy pożyczki zawartej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkodawcą, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej - nie zawierający w swej treści pojęcia "faktycznego właściciela" (ang. "beneficial owner"), są zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, przy założeniu, że Spółka dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej B.

Zdaniem wnioskodawcy, odsetki fizycznie wypłacane przez X S.A. do Banku z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki są zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle art. 12 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej w związku z art. 21 ust. 1 oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki z tytułu Umowy pożyczki, wypłacane przez polski podmiot do podmiotu będącego rezydentem podatkowym USA (Bank) mogą być opodatkowane tylko i wyłącznie w USA, przy założeniu, że wnioskodawca dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek, tj. Banku. W opinii Spółki zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek, przewidzianego w art. 12 umowy polsko - amerykańskiej, jest uzależnione tylko i wyłącznie od faktu, czy fizycznym odbiorcą płatności jest rezydent Umawiającego się Państwa (w przedmiotowej prawie Bank). Zdaniem Spółki, postanowienie art. 12 ust. 1 ww. umowy nie uzależnia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła od tego, czy odbiorca odsetek jest ich faktycznym właścicielem (ang. "beneficial owner"). W przepisie tym, według wnioskodawcy, mowa jest jedynie o odbiorcy płatności odsetek. Dla zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 powyższej umowy nie ma zatem znaczenia, czy Bank jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez wnioskodawcę z tytułu umowy pożyczki, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który zgodnie z zawartą umową powierniczą, dalej transferuje środki pieniężne otrzymane z tytułu Umowy pożyczki do oznaczonych obligatariuszy już jako odsetki od obligacji wyemitowanych przez pożyczkodawcę.

Wnioskodawca, stoi więc na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować postanowienia umowy polsko - amerykańskiej, jako właściwej ze względu na rezydencję podatkową fizycznego odbiorcy płatności (Bank) dokonywanych przez wnioskodawcę w związku z pożyczką udzieloną przez X. W świetle postanowień tej umowy nie ma bowiem znaczenia, zdaniem Spółki, fakt, że faktycznym właścicielem odsetek wypłacanych z tytułu Umowy pożyczki jest X z siedzibą w Wielkiej Brytanii a nie Bank, będący rezydentem USA. Tym samym, w opinii Spółki, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 12 umowy polsko - amerykańskiej w odniesieniu do odsetek od Umowy pożyczki jest działaniem w pełni dozwolonym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 powyższej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, na podstawie umowy pożyczki zawartej z X z siedzibą w Wielkiej Brytanii, dokonuje na rzecz pożyczkodawcy wypłat odsetek z tytułu uzyskanej pożyczki. Odsetki te jednak są tylko w części stanowiącej marżę pożyczkodawcy, wypłacane bezpośrednio na rachunek X. Pozostała zaś część odsetek, zgodnie z instrukcjami pożyczkodawcy, przekazywana jest przez Spółkę na rachunek ustanowionego na podstawie umowy powierniczej, zawartej między pożyczkodawcą a Y, agenta płatniczego - B, będącego rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Aby zastosować w przedstawionym stanie faktycznym właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulacje.

Zawarcie przez wnioskodawcę z X umowy pożyczki spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym pożyczkodawca stał się beneficjentem odsetek z tytułu udzielonej wnioskodawcy pożyczki. Obowiązek uiszczenia przez wnioskodawcę odsetek, jako wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu pożyczki, jest więc nierozerwalnie związany z umową pożyczki zawartą przez wnioskodawcę z pożyczkodawcą, która to umowa ten obowiązek nałożyła.

W przedstawionym stanie faktycznym agent płatniczy, ustanowiony przez pożyczkodawcę na podstawie umowy powierniczej, będący w 2007 r. odbiorcą części należności z odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę z tytułu ww. umowy pożyczki, nie może zatem zostać uznany za podatnika podatku dochodowego, bowiem agent płatniczy nie jest właścicielem przedmiotowych odsetek, posiada on jedynie uprawnienia do odsetek określone w ramach zawartej umowy powierniczej. Z punktu widzenia zasad ustalania osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek od pożyczki nie ma znaczenia, na czyj rachunek została dokonana wypłata tych odsetek. Fakt, iż wypłata ta została dokonana w wyniku dyspozycji właściciela odsetek na rachunek innego podmiotu nie czyni z tego podmiotu podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku. Dokonanie takiej dyspozycji wynikać bowiem może z różnorodnych przyczyn mających swoje źródło w prywatnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych pomiędzy właścicielem odsetek a tym podmiotem, niemniej okoliczność ta, jak również powody z jakich dyspozycja taka jest wydawana, nie mają żadnego wpływu na ustalenie osoby podatnika. Ta bowiem kwestia wynika z publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który jeżeli chodzi o określenie jego strony, czyli osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku (podatnika) od przychodów uzyskanych z tytułu odsetek, bazuje na stosunku prawnym, który został ukształtowany poprzez fakt podpisania umowy pożyczki. Natomiast wypłata tych odsetek w wyniku dyspozycji podatnika na rachunek bankowy innego podmiotu jest sprawa wtórną i nie wpływa na ukonstytuowanie w ten sposób statusu podatnika. Poza tym, poprzez czynność o charakterze cywilnoprawnym, właściciel odsetek nie może poprzez "przekazanie przychodu" osiągniętego z tytułu odsetek innej osobie, zdjąć z siebie wynikającego z uzyskania tego przychodu obowiązku podatkowego.

O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, osobą, która osiągnęła przychody z tytułu odsetek od pożyczki, wypłaconych przez wnioskodawcę zarówno bezpośrednio na rachunek pożyczkodawcy, jak i na rachunek agenta płatniczego - rezydenta USA, jest pożyczkodawca.

Ze względu na fakt, iż pożyczkodawca jest rezydentem Wielkiej Brytanii, co potwierdza uzyskany przez Spółkę certyfikat rezydencji podatkowej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: umowa polsko - brytyjska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Zastosowanie 5% stawki podatku będzie możliwe pod warunkiem, że osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii i nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład (art. 11 ust. 5 umowa polsko - brytyjskiej).

Stosownie więc do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca, pełniący funkcję płatnika w przedmiotowej sprawie, zobowiązany jest na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według 5% stawki podatkowej (przewidzianej w umowie polsko - brytyjskiej) zarówno od odsetek wypłacanych bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy, jak i odsetek wypłacanych na rachunek agenta płatniczego z siedzibą w USA.

Mając na uwadze powyższe, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 maja 10, 09-402 Płock.