IP-PB3-423-26/07-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz postanowień konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w zakresie powstania zakładu na terytorium Polski i opodatkowania Spółki w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce przez pracowników Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu na terytorium Polski i opodatkowania Spółki w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi w Polsce przez pracowników Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

G P M (dalej "G") jest jedną z największych firm tytoniowych na świecie. Centrala G - spółka P M I M S.A. (dalej "S") jest szwajcarską spółką posiadającą siedzibę i zarząd w L.

Aktualnie Spółka nie prowadzi żadnej działalności na terenie Polski i nie posiada w Polsce żadnego personelu. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Spółka posiada spółkę zależną w Polsce (dalej: "polska spółka zależna"), która jest w pełni samodzielnym producentem różnych marek papierosów i innych produktów tytoniowych - sprzedaje własne produkty zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Polska spółka zależna kupuje tytoń przemysłowy i liście tytoniowe w Polsce od podmiotów niepowiązanych, a także od Spółki.

Grupa jest w trakcie procesu kompleksowej przebudowy swojej działalności produkcyjno - dystrybucyjnej w Europie. Nowa strategia biznesowa zakłada wdrożenie tzw. "Systemu produkcji na materiale powierzonym" (z ang. "T M S"), zgodnie z którym Spółka pełni rolę podmiotu zlecającego produkcję, a lokalne podmioty, które działają wyłącznie na rzecz Spółki, wytwarzają produkty na jej zlecenie wykorzystując materiał powierzony. System ten ma zacząć funkcjonować w Polsce od stycznia 2008 r.

Głównym celem nowego modelu biznesowego jest centralizacja procesu zarządzania fabrykami wewnątrz Grupy w stosunku do podmiotów eksportujących produkty, tak aby skutecznie obsługiwać różne rynki w najbardziej efektywny sposób. Efektywność ta ma być osiągnięta dzięki centralizacji takich rodzajów działalności jak: zaopatrzenie w surowce, zarządzania zapasami oraz dzięki świadczeniu usług, z których korzystają różne spółki z grupy. Te wszystkie działania mają na celu stworzenie modelu, który wykorzystuje "najlepsze praktyki produkcyjne" oraz synergię wynikająca z łączenia poszczególnych rodzajów działalności, a jednocześnie pozwala zachować wysoką jakość wytwarzanych produktów. W konsekwencji ryzyka, funkcje przedsiębiorcy, jak i jego odpowiedzialność będą przeniesione na Spółkę, która będzie odpowiedzialna za:

* planowanie produkcji,

* zaopatrzenie w surowce oraz zarządzanie zapasami,

* specyfikację produktów,

* kontrolę jakości,

* tworzenie nowych produktów,

* utrzymywanie kontaktów z dystrybutorami produktów na rynki,

* sprzedaż produktów na rynki eksportowe.

W wyniku zmiany struktury organizacyjnej Grupy polska spółka zależna zostanie podzielona na trzy niezależnie funkcjonujące spółki operacyjne:

Zgodnie z systemem produkcji na materiale powierzonym Producent na zlecenie będzie wytwarzał te same produkty tytoniowe, które obecnie są produkowane przez polską spółkę zależną. Producent na zlecenie przestanie być natomiast odpowiedzialny za funkcje związane z zaopatrzeniem w surowce oraz sprzedażą.

Funkcje związane z zaopatrzeniem w surowce oraz sprzedażą będą przejęte przez Spółkę, która będzie dostarczać Producentowi na zlecenie surowce stanowiące jej własność na potrzeby związane z Systemem produkcji na materiale powierzonym. W trakcie procesu produkcyjnego surowce będą pozostawały własnością Spółki. Charakter polskiego producenta zmieni się z producenta w pełni samodzielnego na producenta działającego wyłącznie na materiale powierzonym.

Działania wykonywane przez Spółkę w związku z systemem produkcji na materiale powierzonym będą wykonywane w Szwajcarii przez personel należący do Spółki, jednakże przewiduje się, że czterech członków personelu spółki z działu zajmującego się tytoniem (dalej: "D T") będzie pracowało bezpośrednio w Polsce.

Spółka będzie przechowywać tytoń oraz materiały nietytoniowe pozostające jej własnością podczas trwania całego procesu produkcji w magazynach w Polsce oraz dostarczała te materiały Producentowi na zlecenie w ilościach zależnych od jego aktualnych potrzeb produkcyjnych. Usługi logistyczne związane z obsługą magazynów będą świadczone na rzecz Spółki przez zewnętrznych usługodawców.

Sprzedażą na rynku polskim produktów zakupionych od Spółki będzie się zajmowała utworzona w wyniku podziału - Spółka dystrybucyjna. Spółka będzie odpowiedzialna za dystrybucję produktów za granicę.

Zgodnie z polskim ustawodawstwem regulującym rynek tytoniowy, polska spółka utworzona w wyniku podziału - Spółka przerabiająca liście tytoniu będzie zawierała umowy i kupowała liście tytoniu od rolników (jako pierwszy przetwórca), a także będzie właścicielem magazynu w L.

W obecnej strukturze organizacyjnej D T w polskiej spółce zależnej składa się z czterech pracowników, tj. szefa departamentu i jego trzech asystentów. Ponieważ w wyniku reorganizacji związanej z wdrażaniem Systemu produkcji na materiale powierzonym, Spółka stanie się właścicielem tytoniu magazynowanego w Polsce, w przyszłości Spółka przejmie działalność wykonywaną obecnie przez D T w polskiej spółce zależnej w związku z przechowywaniem tytoniu.

Plan zakłada przeniesienie czterech pracowników D T polskiej spółki zależnej do Spółki. W efekcie staną się oni pracownikami spółki szwajcarskiej. Pomimo tego pracownicy ci będą kontynuowali swoją pracę w Polsce. Ich główne miejsce pracy będzie się nadal znajdowało w Krakowie (jak obecnie).

W efekcie zakres działalności prowadzonej w Polsce przez Spółkę zostanie ograniczony w stosunku do zakresu czynności obecnie wykonywanych przez D T w Spółce.

Pracownicy Spółki nie będą zaangażowani w sprzedaż ani czynności związane z zaopatrzeniem. Nie będą oni uprawnieni do zawierania ani negocjowania żadnych umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Czynności, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce to:

Ad. 1

Kontrola tytoniu pochodzącego zarówno z Polski, jak i z zagranicy wykonywana przez pracowników spółki działających w Polsce będzie dotyczyła w szczególności oceny, czy ilość, waga oraz pochodzenia zgadzają się z zamówieniami wysłanymi przez Spółkę ze Szwajcarii do określonych dostawców tytoniu. Weryfikacja tych elementów będzie polegała na porównaniu przez pracowników pracujących w Polsce, surowców dostarczanych w Polsce z odpowiednimi próbkami, pochodzącymi z departamentu zakupów Spółki w Szwajcarii bądź pochodzących bezpośrednio od właściwego dostawcy tytoniu (tzw. próbka referencyjna). Jeżeli jakość tytoniu będzie w sposób ewidentny odbiegała od wymogów jakościowych ustanowionych przez Spółkę w Szwajcarii, pracownicy będą mogli wnioskować o odmowę przyjęcia tytoniu. Jeżeli jakość tytoniu jedynie w części będzie odpowiadać wymogom Spółki określonym w Szwajcarii, próbka dostarczonego tytoniu będzie wysyłana do Szwajcarii, gdzie zostanie podjęta decyzja, czy dostarczany surowiec może zostać wykorzystany, czy w wyjątkowych przypadkach odrzucony. W przypadku tytoniu wyprodukowanego w Leżajsku, na podstawie informacji uzyskanych od pracowników z Polski, Spółka zdecyduje w Szwajcarii o dopuszczeniu tytoniu do produkcji. Zewnętrzni zarządcy magazynów, którzy będą działali pod nadzorem Spółki, będą odpowiedzialni za wybór i przygotowanie odpowiednich kartonów dla celów przeprowadzenia danej inspekcji.

Ad. 2

Pracownicy zatrudnieni w Polsce będą nadal nadzorowali i kontrolowali magazyny, w których Spółka będzie przechowywała tytoń. Inspekcje będą miały na celu dostarczenie Spółce informacji, czy tytoń jest składowany w odpowiednich warunkach. Pracownicy będą podejmowali czynności mające na celu zwalczanie szkodników w magazynach, jeżeli takowe będą potrzebne.

Ad. 3

Działając jako podmiot zlecający produkcję, Spółka ustali w Szwajcarii standardy produkcji realizowanej przez Producenta na zlecenie. Krótkoterminowe plany produkcyjne będą określane w bliskiej współpracy pomiędzy Spółką oraz Producentem na zlecenie.

Spółka będzie decydować, które z tzw. TMCs (odmiany tytoniu określonej jakości) będą wykorzystywane do produkcji papierosów poszczególnych marek. Pracownicy Spółki rezydujący w Polsce, nie posiadający jednak odpowiednich kompetencji, nie będą zaangażowani w podejmowanie decyzji dotyczących mieszania tytoniu w celu uzyskania mieszanki tytoniu odpowiedniej dla danej marki papierosów. Pracownicy ci będą jedynie porównywali, w oparciu o kody uzyskane w Szwajcarii, czy aktualnie potrzebny surowiec jest w magazynie oraz będą łączyli wymagane ilości tego surowca. Podczas wykonywania tych działań, pracownicy ci nie będą mogli również decydować, jaka inna odmiana tytoniu może być wykorzystana do stworzenia danej mieszanki tytoniu w razie braku potrzebnej odmiany w magazynie. Pracownicy będą mogli jedynie wybrać tytoń z innej partii posiadającej to samo oznaczenie TMC.

Producent na zlecenie będzie przekazywał do Spółki za pośrednictwem systemu informatycznego informacje o zapotrzebowaniu na surowce do planowanej produkcji. Pracownicy Spółki pracujący w Polsce będą mieli dostęp do tego systemu i będą przesyłali informacje do właściwych magazynów odnośnie typu i ilości tytoniu, który powinien być dostarczony Producentowi na zlecenie.

Pracownicy Spółki pracujący w Polsce będą łączyli partie tytoniu, zgodnie ze specyfikacjami określonymi przez Spółkę w Szwajcarii, które następnie będą transportowane z magazynów do Producenta na zlecenie. Ten rodzaj działalności ma charakter czysto administracyjny i może być w znacznej większości wykonywany za pośrednictwem komputera. W przypadku, gdy dana odmiana tytoniu nie będzie dostępna, wówczas, stosownie do instrukcji nadesłanych przez Spółkę ze Szwajcarii, w miejsce brakującej zostanie użyta inna odmiana tytoniu (zamiana).

W zakresie działań związanych z kontrolą mieszanek pracownicy będą codziennie kontrolowali wybrane partie produktów. Celem takich kontroli będzie uzyskanie informacji dla Spółki w Szwajcarii o tym, czy jakość i standard produkowanych papierów odpowiada recepturom, zgodnie z którymi są one produkowane.

Ad. 4

Pracownicy Spółki pracujący w Polsce będą regularnie sprawdzali smak papierosów przeprowadzając testy palenia. Na podstawie tych testów określany będzie produkt referencyjny (papieros wykonany zgodnie ze specyfikacją i typowy dla danej marki). Podczas przepalania papierosów pracownicy nie będą podejmowali żadnych decyzji, które byłyby wiążące dla Spółki. Będą oni jedynie wykonywali proste techniczne czynności mające na celu określenie smaku produktu referencyjnego.

Produkty referencyjne stanowią swego rodzaju informacje na temat jakości papierosów produkowanych w danym kraju, np. w Polsce. Są one wykorzystywane, aby sprawdzić, czy papierosy wytwarzane w spółkach produkcyjnych w różnych krajach odpowiadają standardom jakości Spółki Zwykle określanie produktów referencyjnych następuje co pół roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wdrożenie tzw. "systemu produkcji na materiale powierzonym" (z ang. "T M S") w ramach którego Spółka zleca polskiej spółce produkcyjnej produkcję na materiale powierzonym nie powoduje powstania zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu postanowień art. 4a ust. 11 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z postanowieniami art. 5 umowy ze Szwajcarią.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi przez pracowników Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy analiza konsekwencji podatkowych planowanych działań powinna być przeprowadzona w oparciu o postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania miedzy Polską a Szwajcarią.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Spółka jest rezydentem podatkowym w państwie, które zawarło z Polską odpowiednią umowę (Umowa ze Szwajcarią), dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień tej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. dnia 23 marca 1993 r. Nr 22, poz. 92) zakład jest zdefiniowany jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie zakładu obejmuje w szczególności: (I) miejsce zarządu (II) oddział lub (III) biuro.

Zdaniem Spółki aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje placówka działalności gospodarczej,

* placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),

* działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak dodaje wnioskodawca Umowa ze Szwajcarią przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu (art. 5 ust. 5), na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z tą koncepcją, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego agenta (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Równocześnie, jak stwierdza Spółka, nie każdy rodzaj działalności gospodarczej musi się wiązać z powstaniem zakładu zagranicznego przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 4 Umowy ze Szwajcarią zawiera określone rodzaje działalności, których wykonywanie nie prowadzi do powstania zakładu, nawet jeśli są one wykonywane za pośrednictwem stałej placówki bądź zależnego agenta. Wspólną cechą tego rodzaju działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczej działalności przedsiębiorstwa. W szczególności nie stanowią zakładu:

Jak zauważa Spółka art. 7 ust. 1 Umowy ze Szwajcarią określa generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych w jednym Umawiającym się państwie przez przedsiębiorstwo z siedzibą w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opinii wnioskodawcy polskie prawo nie zawiera żadnych szczegółowych regulacji, które wskazywałyby, jakie warunki muszą być spełnione przy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej, aby traktować ją jako kreującą zakład. Dlatego też, analiza przedstawiona poniżej opiera się w znacznej części na Komentarzu do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku ("Komentarz").

Zdaniem Spółki, stosownie do stanu faktycznego podanego we wniosku, pracownicy Spółki nie będą zaangażowani w żadne działania mieszczące się w zakresie działań wykonywanych przez zależnego agenta. Dlatego tez przeprowadzona przez Spółkę analiza dotyczy ryzyka powstania zakładu Spółki w Polsce w świetle koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 1 Istnienie placówki działalności gospodarczej

Zgodnie z Komentarzem, z placówką działalności gospodarczej mamy do czynienia w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot "posiada pewną przestrzeń do własnej dyspozycji".

Pracownicy Spółki, wykonując określone czynności w Polsce, będą posiadali dostęp do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ będą korzystali z biura Producenta na zlecenie oraz z magazynów ulokowanych w Polsce. W świetle Komentarza, fakt, że obiekty te nie będą stanowiły własności Spółki ani nie będą przez nią wynajmowane jest bez znaczenia z punktu widzenia ryzyka powstania zakładu Spółki w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, czynności, które mają być wykonywane przez pracowników Spółki w Polsce doprowadzą do sytuacji, w której Spółka będzie posiadać określoną przestrzeń do swojej dyspozycji.

Ad. 2 Stały charakter placówki działalności gospodarczej

Według Komentarza, stały charakter placówki działalności gospodarczej oznacza, że powinna istnieć więź pomiędzy placówką a określonym punktem geograficznym.

Generalnie uznaje się, że stała placówka działalności gospodarczej jest zlokalizowana tam, gdzie stanowi w zakresie danej działalności jedną całość pod względem geograficznym i handlowym. Co więcej, taką placówkę musi cechować określony stopień trwałości, tzn. nie może mieć ona charakteru wyłącznie tymczasowego i zasadniczo powinna być utrzymywana nie krócej niż sześć miesięcy.

Pracownicy Spółki będą wykorzystywali placówkę działalności gospodarczej w sposób regularny przez znaczny okres czasu. Mając ten fakt na uwadze, zdaniem Spółki, obiekty pozostające do dyspozycji Spółki w Polsce mogą być traktowane jako stała placówka działalności gospodarczej w rozumieniu Umowy ze Szwajcarią.

Ad. 3 Wykonywanie działalności gospodarczej za pośrednictwem stałej placówki

Zgodnie z Komentarzem, zagraniczna spółka wykonuje działalność gospodarczą za pośrednictwem stałej placówki, jeżeli określone czynności są wykonywane w sposób regularny.

Oznacza to, że okresowe przerwy w wykonywaniu określonych czynności nie są brane pod uwagę a sama działalność nie musi być wykonywana w sposób ciągły. Jednakże, czynności wykonywane za pośrednictwem stałej placówki powinny stanowić istotną, a zarazem znaczną część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Dodatkowo, w świetle Komentarza, określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie zaznaczyć, że czynności, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce nie mogą być uznawane jako dotyczące zasadniczej działalności Spółki. Czynności te powinny być traktowane jako pomocnicze i przygotowawcze w stosunku do podstawowego biznesu Spółki. Żaden z pracowników nie będzie zaangażowany w jakikolwiek proces decyzyjny, sprzedaż, negocjacje, zawieranie umów w imieniu Spółki. Działania pracowników będą, co do zasady, dotyczyły przechowywania tytoniu w Polsce oraz będą polegały na przekazywaniu informacji pomiędzy Spółką, Producentem na zlecenie i magazynami w Polsce. Wszystkie działania, które będą wykonywane w Polsce mieszczą się w dyspozycji postanowienia art. 5 ust. 4 Umowy ze Szwajcarią:

* Badanie i kontrola tytoniu importowanego oraz tytoniu wytwarzanego w Polsce przez Spółkę przerabiająca liście tytoniu - zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, ten rodzaj czynności ma charakter wspomagający w stosunku do zasadniczej działalności Spółki. Czynności te maja zapewnić Spółce w Szwajcarii informacje czy ilość, waga, pochodzenie otrzymanego tytoniu zgadzają się z zamówieniami wysłanymi przez Spółkę ze Szwajcarii do dostawców tytoniu. Czynności te dotyczą składowania tytoniu. Zdaniem Spółki, oznacza to, że czynności te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 pkt a) Umowy ze Szwajcarią.

* Kontrola warunków składowania tytoniu oraz zwalczania szkodników w magazynach - kontrola ta ma na celu dostarczenie do Spółki w Szwajcarii informacji, czy tytoń jest przechowywany w odpowiednich warunkach. Tego rodzaju czynności w opinii Spółki również związane są ze składowaniem tytoniu i mieszczą się w dyspozycji postanowienia art. 5 ust. 4 pkt a) Umowy ze Szwajcarią.

* Kontrola mieszanek tytoniowych - pracownicy zatrudnieni w Polsce będą łączyli partie tytoniu, które następnie, zgodnie ze specyfikacją wysłaną przez Spółkę w Szwajcarii, będą transportowane z magazynów do Producenta na zlecenie. Pracownicy codziennie będą również sprawdzali jakość produktów. Działania te mają charakter administracyjny i związane są z przechowywaniem tytoniu. Zdaniem Spółki oznacza to, że podobnie jak w przypadku czynności opisanych powyżej, czynności te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 5 ust. 4 pkt a) Umowy ze Szwajcarią.

* Przepalanie papierosów - celem tej czynności jest dostarczenie do Spółki w Szwajcarii informacji na temat smaku i jakości produkowanych papierosów. Oznacza to, że ta kategoria czynności mieście się w dyspozycji art. 5 ust. 4 pkt e) Umowy ze Szwajcarią.

* Najem magazynów w Polsce - Spółka będzie najmować magazyny w Polsce w celu składowania w nich tytoniu oraz produktów. Spółka uważa, że czynności te mieszczą się w dyspozycji art. 5 ust. 4 pkt a) Umowy ze Szwajcarią.

* Składowanie tytoniu w Polsce - Spółka będzie przechowywać tytoń w polskich magazynach w celu stopniowego przekazywania go do produkcji Producentowi na zlecenie. Zdaniem Spółki, czynność ta mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 4 pkt c) Umowy ze Szwajcarią.

* Składowanie produktów w Polsce - Spółka będzie mogła także składować produkty w Polsce przed ich sprzedażą do Dystrybutora bądź przed eksportem za granicę. Zdaniem Spółki, czynność ta mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 4 pkt b) Umowy ze Szwajcarią.

Spółka zaznacza, że w świetle art. 5 ust. 4 pkt g) Umowy ze Szwajcarią oraz Komentarza, połączenie różnych czynności zaprezentowanych powyżej także nie prowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, dopóki wszystkie czynności wykonywane w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, mają przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Spółka uważa, że wszystkie czynności, które będą wykonywane w Polsce wyłącznie na rzecz Spółki mieszczą się w dyspozycji art. 5 ust. 4 Umowy ze Szwajcarią, a ich łączny charakter jest taki sam tzn. przygotowawczy lub pomocniczy.

Zdaniem Spółki, w wyniku wdrożenia systemu produkcji na materiale powierzonym Spółka będzie dysponowała stałą placówką działalności gospodarczej w Polsce, co wynika z następujących okoliczności:

* Spółka będzie dysponowała określoną przestrzenią w Polsce (np. biurami i innymi miejscami, w których, z założenia, pracownicy będą pracowali) i

* miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie wykorzystywane w sposób regularny, co z kolei implikuje stały charakter tego miejsca.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, iż wdrożenie Systemu produkcji na materiale powierzonym nie spełnia trzeciej z przesłanek determinujących powstanie zakładu, tj. Spółka nie będzie wykonywała żadnych działań dotyczących zasadniczej działalności gospodarczej Spółki przez położone w Polsce stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Czynności wykonywane w Polsce przez pracowników Spółki nie mogą być uznawane za zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Ma one jedynie charakter pomocniczy i przygotowawczy względem podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

W opinii wnioskodawcy czynności te nie przyczyniają się bowiem do generowania przez Spółkę dochodów w stopniu umożliwiającym przypisanie stałej placówce położonej w Polsce konkretnego udziału w całokształcie zysków Spółki. Spółka powołuje się na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym art. 5 ust. 4 pkt e Konwencji Modelowej OECD "wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków ".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wdrożenie Systemu produkcji na materiale powierzonym nie spowoduje powstania w Polsce zakładu. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego dochodów uzyskanych w Polsce. Wszystkie przychody uzyskane przez Spółkę w związku z działaniem jako podmiotu zlecającego polskiej spółce produkcyjnej (Producentowi na zlecenie) produkcję na materiale powierzonym w ramach Systemu produkcji na materiale powierzonym, będą opodatkowane tylko i wyłącznie w Szwajcarii jako kraju rezydencji podatkowej Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Szwajcarii, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, zakładu nie stanowią:

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-szwajcarskiej należy mieć na względzie tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD z 1963 r. (zmiana z 1997 r., 1992 r., 1995 r., 2000 r.) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, dalej Komentarz). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnieje "placówka działalności gospodarczej", tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,

* placówka musi mieć stały charakter, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

* działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza że osoby, które w taki czy inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie w którym stała placówka jest położona.

W opisanym stanie faktycznym poza sporem pozostaje spełnienie dwóch pierwszych z ww. przesłanek determinujących powstanie zakładu w Polsce, tj. istnienia placówki działalności gospodarczej i jej stałego charakteru. Pracownicy Spółki będą korzystali z Biura producenta na zlecenie oraz z magazynów ulokowanych w Polsce, przy czym bez znaczenia jest fakt, że obiekty te nie będą stanowiły własności Spółki, ani nie będą przez nią wynajmowane. O stałym charakterze placówki działalności gospodarczej świadczy wykorzystywanie jej przez pracowników w sposób regularny, przez znaczny okres czasu.

Organ wydający interpretację nie podziela zaś stanowiska Spółki, zgodnie z którym okoliczności opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wypełniają trzeciej z wymienionych przesłanek determinujących powstanie zakładu, tj. prowadzenia działalności Spółki za pośrednictwem stałej placówki. W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez pracowników nie mogą być uznane za dotyczące zasadniczej działalności Spółki i powinny być traktowane jako pomocnicze i przygotowawcze w stosunku do jej podstawowego zakresu działania. Potwierdzeniem powyższego jest okoliczność braku zaangażowania pracowników w jakikolwiek proces decyzyjny, sprzedaż, negocjacje, zawieranie umów w imieniu Spółki. Działania pracowników będą dotyczyły przechowywania tytoniu, przekazywania informacji pomiędzy Spółką, Producentem na zlecenie i magazynami w Polsce. Wszystkie one mieszczą się, zdaniem Spółki, w dyspozycji postanowienia art. ust. 4 Umowy.

Zgodnie z Komentarzem kryterium odróżniającym działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru jest zbieżność celu stałej placówki z celem przedsiębiorstwa jako całości. W rozpatrywanym przypadku działania Spółki obejmują: planowanie produkcji, zaopatrzenie w surowce oraz zarządzanie zapasami, specyfikację produktów, kontrolę jakości, tworzenie nowych produktów, utrzymywanie kontaktów z dystrybutorami produktów na rynki, sprzedaż produktów na rynki eksportowe. Czynności, które będą wykonywane przez pracowników w Polsce to: badanie i kontrola tytoniu importowanego oraz tytoniu wytwarzanego w Polsce, kontrola warunków składowania tytoniu oraz zwalczania szkodników w magazynach, kontrola mieszanek tytoniowych, przepalanie papierosów. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że kontrola tytoniu pochodzącego zarówno z Polski, jak i z zagranicy wykonywana przez pracowników Spółki działających w Polsce będzie dotyczyła w szczególności oceny, czy ilość, waga oraz pochodzenie zgadzają się z zamówieniami wysyłanymi przez Spółkę ze Szwajcarii do określonych dostawców tytoniu. Jeżeli jakość tytoniu będzie w sposób ewidentny odbiegała od wymogów jakościowych ustanowionych przez Spółkę w Szwajcarii, pracownicy będą mogli wnioskować o odmowę przyjęcia tytoniu, a jeżeli jakość tytoniu jedynie w części będzie odpowiadać wymogom Spółki określonym w Szwajcarii, próbka dostarczonego tytoniu będzie wysyłana do Szwajcarii, gdzie zostanie podjęta decyzja, czy dostarczany surowiec może zostać wykorzystany, czy odrzucony. W przypadku tytoniu wyprodukowanego w Leżajsku, na podstawie informacji uzyskanych od pracowników z Polski, Spółka w Szwajcarii zdecyduje o dopuszczeniu tytoniu do produkcji.

Pracownicy będą też codziennie kontrolowali wybrane partie produktów-kontrola mieszanek. Celem takich kontroli będzie uzyskanie informacji dla Spółki w Szwajcarii o tym, czy jakość i standard produkowanych papierosów odpowiada recepturom, zgodnie z którymi są one produkowane. Pracownicy Spółki pracujący w Polsce będą regularnie sprawdzali smak papierosów przeprowadzając testy palenia. Na podstawie tych testów określany będzie produkt referencyjny (papieros wykonany zgodnie ze specyfikacją i typowy dla danej marki).

Pracownicy Spółki pracujący w Polsce będą łączyli partie tytoniu, zgodnie ze specyfikacjami określonymi przez Spółkę w Szwajcarii. W przypadku, gdy dana odmiana tytoniu nie będzie dostępna, wówczas, stosownie do instrukcji nadesłanych przez Spółkę ze Szwajcarii, w miejsce brakującej zostanie użyta inna. Argument Spółki, iż ten rodzaj działalności może być w znacznej większości wykonywany za pośrednictwem komputera nie może być w ocenie organu wydającego interpretację uznany za pozwalający na uznanie, że wykonywane czynności mają charakter czysto techniczny i pomocniczy. Jak bowiem stanowi Komentarz zakład może powstać, także w sytuacji gdy działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona za pomocą urządzeń automatycznych, a działalność personelu jest ograniczona do montażu, eksploatacji, kontroli i obsługi takich urządzeń.

W ocenie organu wydającego interpretację opisane wyżej czynności związane z kontrolą tytoniu czy mieszanek tytoniowych, łączenia partii tytoniu, przepalania papierosów nie pozwalają na przyjęcie, że działalność prowadzona na terenie Polski nie stanowi istotnej części działalności przedsiębiorstwa jako całości i będzie miała wyłącznie pomocniczy czy przygotowawczy charakter, jak również, że ograniczona będzie wyłącznie do wydawania dóbr lub towarów. Tym samym działalność ta nie korzysta z wyłączenia, o którym stanowi art. 5 ust. 4 umowy polsko-szwajcarskiej.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że działalność P M I M S. A. prowadzona na terenie Polski w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 2 września 1991 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z powoływanym art. 7 umowy polsko-szwajcarskiej zyski osiągnięte przez zakład Spółki w Polsce podlegają opodatkowaniu zgodnie z polskim ustawodawstwem, w wysokości w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.