IP-PB3-423-255/08-2/KR - Czy wynikający z umowy leasingu czynsz inicjalny powinien zostać uznany za przychód spółki w całości w momencie otrzymania?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2008 r. (data wpływu 6 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia czynszu inicjalnego do przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego (dalej: Umowy Leasingu). Integralną częścią Umowy Leasingu są Ogólne Warunki Leasingu (dalej: OWL). Z tytułu zawarcia Umowy Leasingu korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki, oprócz miesięcznych rat leasingowych, również czynszu inicjalnego, wypłacanego przed wydaniem przedmiotu leasingu. W OWL "opłata wstępna" (inaczej czynsz inicjalny) została zdefiniowana jako świadczenie pieniężne korzystającego, stanowiące pierwszą część wynagrodzenia dla finansującego z tytułu nabycia oraz oddania do używania albo do używania i pobierania pożytków, którego wysokość i termin płatności są określone w "Umowie Leasingu". Wysokość czynszu inicjalnego na ogół przekracza wysokość poszczególnych miesięcznych rat leasingowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 5 OWL, leasingodawca nabywa przedmiot leasingu od podmiotu trzeciego dopiero po uiszczeniu opłaty wstępnej przez leasingobiorcę. Oznacza to, że zapłata opłaty wstępnej jest niezbędnym warunkiem realizacji umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynikający z Umowy Leasingu czynsz inicjalny powinien zostać uznany za przychód Spółki w całości w momencie otrzymania, czy też przychód z tego tytułu powinien być rozpoznawany przez cały okres trwania umowy, proporcjonalnie do długości tego okresu.

Opłata wstępna (inaczej czynsz inicjalny) jest wynagrodzeniem związanym z Umową Leasingu uiszczonym na początku jej obowiązywania. Wysokość opłaty wstępnej jest wyższa od wysokości rat leasingowych płaconych miesięcznie przez cały okres obowiązywania Umowy Leasingu przez korzystającego, ponieważ nie stanowi ona wyłącznie zapłaty za możliwość używania przedmiotu leasingu (jedynie część opłaty wstępnej może zostać uznana za uregulowanie wynagrodzenia za dany miesiąc), ale przede wszystkim opłata warunkuje skuteczność Umowy Leasingu (przedmiot leasingu jest wydawany korzystającemu dopiero po uiszczeniu opłaty wstępnej). Czynsz inicjalny w części przekraczającej ratę leasingową ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż opłata wstępna, jako związana z całym okresem trwania Umowy Leasingu, będzie rozpoznana jako przychód Spółki proporcjonalnie do okresu trwania Umowy Leasingu.

Należy zauważyć, iż zgodnie z obecnym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe oraz potwierdzonym w piśmie Departamentu Podatków dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2007 r. (opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 4/2007) w przedmiocie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, należy uznać, iż opłata wstępna (czynsz inicjalny) dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony. Opłata taka ma charakter samoistny, nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia realizacji umowy. Konsekwentnie, podatnik powinien rozliczać taką opłatę proporcjonalnie do długości trwania tej umowy (interpretacje Izby Skarbowej w poznaniu Nr ILPB3/423-97/07-3/EK; ILPB3/423-91/07/EK; ILPB1/415-68/07-2/AG; ILPB1/415-65/07-4/AG; ILPB1/415-62/07-4/AG; ILPB1/415-66/07-4/AG; ILPB1/415-53-07-4/AG; Interpretacje izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB1/415-152/07-5/AG; IPPB1/415-269/07-4/AG; Interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPB3/423-36/07/MS/KAN-236/08/07/KAN-924/09/07;IBPB1/415-56/07/BK/KAN-289/08/07.

Zdaniem Spółki, powyższy sposób rozumowania znajdzie odpowiednie zastosowanie do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu otrzymania opłaty wstępnej po stronie leasingodawcy. Ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów czynsz inicjalny dotyczy całego okresu obowiązywania umowy, otrzymana przez Spółkę opłata wstępna, której poniesienie jest niezbędne do rozpoczęcia realizacji umowy, jest powiązana ze świadczeniem usług nie tylko w bieżącym, ale również w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Sposób rozliczenia otrzymanych kwot dotyczących przyszłych okresów rozliczeniowych uregulowany jest art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)

Usługa leasingu jest usługą ciągłą, wykonywaną w kolejnych okresach sprawozdawczych. Jak zostało wyżej wykazane, opłata wstępna ma charakter samoistnej opłaty dotyczącej całego okresu trwania umowy, a zatem w momencie otrzymania należy ją w przeważającej części traktować jako wpłatę zaliczkową na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Wskazana część czynszu inicjalnego nie będzie stanowiła pod datą pobrania, lecz będzie przychodem całego okresu wykonania usługi.

Konsekwentnie, przychód z tytułu opłaty wstępnej powinien być rozliczany proporcjonalnie przez cały okres trwania Umowy Leasingu, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy, który stanowi, że jeżeli strony ustaliły, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. Inny sposób rozliczenia czynszu inicjalnego prowadziłby do podwójnego obciążenia podatkowego podatników - z jednej strony świadczący usługę leasingu opodatkowałby w danym okresie całą wartość otrzymanej kwoty, z drugiej strony natomiast leasingobiorcę nie jest uprawniony do odliczenia dla celów podatkowych poniesionego w danym okresie wydatku na czynsz inicjalny.

Podsumowując stanowisko Spółki oraz biorąc pod uwagę, iż czynsz inicjalny dotyczy całego okresu obowiązywania Umowy Leasingu, część czynszu inicjalnego przypadająca na pierwszy miesiąc obowiązywania Umowy Leasingu będzie uznana za przychód Spółki w momencie otrzymania, natomiast pozostała część będzie rozłożona w czasie i zakwalifikowana do przychodów proporcjonalnie w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, czyli w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na mocy zaś art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga przychody z tytułu umów leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej (tj. leasingu operacyjnego)

W związku z tym, że treść art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii określenia momentu, w którym finansujący powinien zaliczyć do przychodów podatkowych opłatę wynikającą z zawartej umowy leasingu, w celu prawidłowego określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat leasingowych, należy mieć na względzie generalną zasadę określoną w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej który stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednakże, od wyżej wymienionej zasady w przepisie ust. 3c artykułu 12 zawarty został wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z charakteru usługi leasingu wynika, że należy ją traktować jako "usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych" określonych w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jednakże art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej nie będzie miał zastosowania do pierwszej opłaty leasingowej, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo, że jest ona jedną z opłat leasingowych, to nie może być uznana za opłatę za okres rozliczeniowy "usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych", co wynika z jej szczególnego charakteru.

Opłata wstępna zwana też czynszem inicjalnym ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do miesięcznych rat leasingowych. Jest to rata czynszu leasingowego płacona w wysokości ustalonej w umowie, płatna przy zawieraniu umowy lub w momencie wydawania przedmiotu leasingu leasingobiorcy jednorazowo.

Pierwsza opłata leasingowa ma szczególny charakter, w którym wyraża się najpełniej odrębność usługi leasingu od najmu czy dzierżawy.

W Ogólnych Warunkach Leasingu (OWL) "opłata wstępna" (inaczej czynsz inicjalny) została zdefiniowana jako świadczenie pieniężne korzystającego, stanowiące pierwszą część wynagrodzenia dla finansującego z tytułu nabycia oraz oddania do używania albo do używania i pobierania pożytków, którego wysokość i termin płatności są określone w "Umowie Leasingu".

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 5 OWL, leasingodawca nabywa przedmiot leasingu od podmiotu trzeciego dopiero po uiszczeniu opłaty wstępnej przez leasingobiorcę. Oznacza to, że zapłata opłaty wstępnej jest niezbędnym warunkiem realizacji umowy leasingu

Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że zawierając umowę leasingu, finansujący zobowiązuje się nabyć przedmiot leasingu wskazany przez korzystającego, po czym oddaje go korzystającemu do używania. Z tego powodu po zawarciu umowy Spółka jako finansujący podejmuje szereg czynności organizacyjnych i przygotowawczych zmierzających do nabycia wskazanego przedmiotu leasingu, polegających np. na ustaleniu warunków zakupu przedmiotu leasingu, uruchomieniu i przekazaniu dostawcy środków finansowych. Zatem, pierwsza opłata leasingowa może być w części uznana za opłatę za te czynności.

Ponadto, ważnym powodem, dla którego pobierana jest pierwsza opłata leasingowa, jest zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem związanym z wycofaniem się korzystającego z umowy leasingu już po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę. Stąd też często jej wysokość odbiega od pozostałych opłat leasingowych, gdyż zawiera w sobie elementy ograniczenia ryzyka kredytowego u finansującego. Dodatkowo, w wielu przypadkach, pierwsza opłata leasingowa zawiera również element wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu w pierwszym okresie (od momentu wydania do używania do dnia wymagalności drugiej opłaty leasingowej).

Złożoność przedmiotowej opłaty powoduje, iż nie jest możliwe ustalenie, w jakiej konkretnej wysokości opłata ta pokrywa poszczególne elementy składające się na jej wysokość.

Jednakże, jej szczególny charakter wskazuje na to, że nie jest ona opłatą za ściśle określony w umowie okres rozliczeniowy i nie powinna być rozpoznana jako przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym przychód z tytułu pierwszej opłaty leasingowej, w przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej, należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej.

Ponadto, w przypadku umów leasingu na przedmioty zamawiane, w momencie wymagalności pierwszej opłaty leasingowej ani umowa leasingu, ani faktura nie określają okresu rozliczeniowego, gdyż preliminarz opłat ustalany jest dopiero po nabyciu przez Spółkę przedmiotu leasingu. Natomiast art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej wymaga, aby okres rozliczeniowy określony był w umowie ub na wystawionej fakturze. W przypadku powyższych umów, nie został skutecznie ustalony okres rozliczeniowy i w związku z tym nie została spełniona przesłanka uznania przychodu za związany z okresem rozliczeniowym "usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.