IP-PB3-423-242/08-2/PS - Czy wniesienie przez podatnika nieruchomości do spółki osobowej będzie skutkowało powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychody w Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychody w Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X o. o. (dalej: Wnioskodawca) oraz Y Sp. z o. o. (dalej: spółka z o. o.) należą do irlandzkiej grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej. Strona zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego na terenie Polski, na którym znajdują się budynki i budowle. Zakupione prawo użytkowania wieczystego gruntu, ani budynki i budowle nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, lecz stanowią składniki zapasów (jako towar). Wnioskodawca planuje zawarcie wraz z inną spółką z grupy konsorcjum w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie mieszkań "pod klucz" oraz powierzchni komercyjnych i garaży. W związku z powyższym Strona wydzieli z nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu działkę (wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkami i budowlami) stanowiącą odrębny przedmiot obrotu (dalej: "nieruchomość").

Następnie Wnioskodawca oraz spółka z o. o. utworzą spółkę osobową. W umowie spółki osobowej Strona zobowiąże się do wniesienia tytułem wkładu nieruchomości, natomiast spółka z o. o. zobowiąże się do wniesienia pewnej kwoty pieniędzy. Mając na uwadze potrzebę zapewnienia spółce odpowiedniego udziału w inwestycji, wartość nieruchomości wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów (jako towar). Wnioskodawca wskazuje, że na terenie nieruchomości nie jest jeszcze prowadzona żadna działalność inwestycyjna (Wnioskodawca nie uzyskał jeszcze pozwolenia na budowę w odniesieniu do tej części inwestycji), a zatem przedmiotem wkładu do spółki osobowej będzie wyłącznie znajdująca się w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy nieruchomość.

Wnioskodawca oraz spółka z o. o. rozważają przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji jak również późniejszą sprzedaż mieszkań oraz powierzchni komercyjnych i garaży do indywidualnych i instytucjonalnych inwestorów po jej zakończeniu przez spółkę osobową. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że z powodów biznesowych cała nieruchomość zostanie sprzedana do podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów k.s.h. spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, ze względu na fakt, że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez Stronę w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych. Za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym artykułem przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przepisy k.s.h. należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.).

Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania. Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej". Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk Nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto jak wyjaśnił projektodawca "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał". Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niezależnie od tego czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy zapas) powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki osobowej, ustalona przez wspólników. Wartość nieruchomości nie może być jednak wyższa od jej wartości rynkowej. Zgodnie z k.s.h. spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Biorąc pod uwagę powyższe wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa ustawa nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. W konsekwencji, według Wnioskodawcy, przy braku przepisów szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14) uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych trwałych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, nieruchomość wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki osobowej powinna zostać wprowadzona do ewidencji spółki osobowej po wartości określonej przez wspólników w akcje notarialnym powołującym spółkę osobową nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie Wnioskodawcy, potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie co do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Brak szczególnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej, prowadzi do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe. Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. W świetle powyższego, w przekonaniu Wnioskodawcy, wartość nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej (niezależnie od tego czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy zapas) powinna odpowiadać wartości rynkowej tej nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży przez spółkę osobową dochodem będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego budową (obejmującymi w szczególności wartość nieruchomości w części przypadającej na dany obiekt ustaloną na moment wniesienia jej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej). Analogicznie dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez spółkę osobową całej nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością wkładu wniesionego do spółki osobowej określoną w akcie notarialnym podpisanym na okoliczność wniesieniu wkładu do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca podkreśla, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując przepisy powyższej ustawy należy stwierdzić, że nie przewidują one szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W konsekwencji należy się, zdaniem Wnioskodawcy, kierować regułą ogólną wskazaną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy są koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych. W konsekwencji, kierując się brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży lokali mieszkaniowych, powierzchni komercyjnych oraz garaży wybudowanych na nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej będzie różnica między ceną należną z tytułu sprzedaży danego obiektu a wszelkimi kosztami związanymi z jego budową (obejmującymi w szczególności wartość nieruchomości w części przypadającej na dany obiekt ustaloną na moment wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, czyli w wartości rynkowej). Analogicznie dochodem podatkowym na moment sprzedaży przez spółkę osobową samej nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki osobowej. Jak wskazano powyżej wartością nieruchomości na dzień wkładu do spółki osobowej jest wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie dochód ze sprzedaży nieruchomości lub mieszkań, powierzchni komercyjnych oraz garaży wybudowanych na tej nieruchomości osiągnięty przez spółkę osobową nie będzie opodatkowany na poziomie spółki osobowej lecz powinien zostać alokowany (poprzez odpowiednie ustalenie strumieni przychodów i kosztów) do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do udziału posiadanego przez każdego wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.