IP-PB3-423-228/08-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania niezamortyzowanej wartości nieruchomości za koszt wytworzenia przyszłego budynku mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania niezamortyzowanej wartości nieruchomości za koszt wytworzenia przyszłego budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym z zamiarem kilkuletniego wykorzystania do celów świadczenia usług najmu, a następnie wyburzenia istniejącego budynku i wybudowania na jego miejscu budynku mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej. Od momentu nabycia przez pewien okres czasu Spółka osiągała przychody w postaci czynszu za wynajęte lokale użytkowe. Po wypowiedzeniu umów najmu. Spółka uznała niezamortyzowaną wartość nieruchomości jako koszt wytworzenia przyszłego budynku mieszkalnego, który będzie elementem kosztu podatkowego w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość budynku biurowego może stanowić podatkowy (bezpośredni) koszt wytworzenia lokali mieszkalnych będących przedmiotem sprzedaży w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków. Zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania i jednocześnie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Z powyższego wynika, że o ile poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, a jednocześnie ich poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w przypadku wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje faktyczny moment ich poniesienia - przepis art. 15 ust. 4d przedmiotowej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii Wnioskodawcy - ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez podatnika przychody. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy - co do zasady - uwzględniać W kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. W opinii Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym - koszty stanowiące nieumorzoną część wartości początkowej budynku biurowego, tzn. wartość początkową nie pokrytą sumą odpisów amortyzacyjnych, są kosztami bezpośrednimi, które można powiązać z konkretnymi przychodami, uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku, który zostanie wybudowany w miejsce obecnego budynku biurowego. Oznacza to, że powyższe koszty będą mogły być potrącone w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe koszty nie są kosztami pośrednimi. Kwestia zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przy zastosowaniu wykładni a contrario normy art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy stwierdzić należy, że jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności Spółki, to strata w związku z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Straty tego rodzaju - co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodów - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedstawionym stanie faktycznym należy jednak zastosować zasadę potrącania kosztów w czasie właściwą dla kosztów bezpośrednich. Oznacza to, że koszty te będą potrącone na zasadach takich, jak koszty wytworzenia wyrobów gotowych, którymi są - w zakresie działalności Wnioskodawcy - lokale mieszkalne.

W opinii Wnioskodawcy, koszty niezamortyzowanej wartości początkowej budynku biurowego są elementem kosztu wytworzenia wyrobów gotowych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera definicji kosztu wytworzenia produktów. Definicję legalną kosztu wytworzenia produktu - wykorzystując wykładnię systemową zewnętrzną oraz celowościową wykładnię przepisów prawa - zawiera art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z nim, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty są tymi - innymi - kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem wyrobów gotowych, którymi są w przypadku Wnioskodawcy lokale mieszkalne. Należy także wskazać, że poglądy wyrażane przez organy podatkowe, orzecznictwo sądowe dotyczące wytworzenia przez podatników środków trwałych są w zasadzie jednolite w zakresie obowiązku uwzględniania w wartości początkowej środków trwałych - na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wartości netto obiektów likwidowanych w związku z wytworzeniem nowego środka trwałego. Wykorzystując w związku z powyższym wykładnię celowościową można dodatkowo argumentować, że w przedstawionym stanie faktycznym niezamortyzowana wartość początkowa budynku biurowego jest elementem wytworzenia wyrobu gotowego (kosztem bezpośrednim).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.