IP-PB3-423-173/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008 r. (data wpływu 14 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

W dniu 14 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 12 umowy polsko - włoskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko - brytyjskiej oraz art. 7 i 12 umowy polsko - japońskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej przygotowywała projekty polegające na budowie Instalacji do produkcji określonych produktów z odpadów rafineryjnych (dalej: Instalacja). W ramach projektowanej inwestycji Spółka zawarła szereg umów, w tym z zagranicznymi kontrahentami, mających na celu uruchomienie określonej Instalacji:

Dokumentacja Bazowa jest dokumentacją procesową rozszerzoną o informacje techniczne umożliwiające na jej podstawie wykonanie projektu technicznego Instalacji. Dokumentacja Bazowa definiuje Instalację, a także określa m.in. jej wydajność, jakość produktów oraz wielkość produktów ubocznych. Umowa na korzystanie z Dokumentacji Bazowej daje Spółce prawo do użytkowania tej Dokumentacji w związku z zaprojektowaniem, wybudowaniem bieżącą obsługą i konserwacją danego urządzania technicznego. Innymi słowy, Kontrahent A nie przenosi na Spółkę prawa własności do Dokumentacji. ale zezwala jedynie na użytkowanie tej Dokumentacji na potrzeby projektu i budowy Instalacji oraz późniejszego jej używania.

Do właściwego zaprojektowania Instalacji niezbędna jest określona wiedza Kontrahenta A. Dlatego też, oprócz umowy na korzystanie z Dokumentacji Bazowej, z Kontrahentem A zawarta została umowa na korzystanie z Licencji, która warunkuje zaprojektowanie, wykonanie i użytkowanie Instalacji. W ramach tej umowy Spółka może m.in. korzystać z wiedzy, którą Kontrahent A opatentował i zastrzegł. Wiedza ta dotyczy właściwego wykorzystywania urządzeń i zasad przeprowadzania procesów w tych urządzeniach. Bez tej wiedzy (know-how), posiadanej przez Kontrahenta A, nie można prawidłowo zaprojektować Instalacji.

Dodatkowo, w celu zaprojektowania Instalacji konieczne są obliczenia wytrzymałościowe, statyczne i dynamiczne urządzeń, konstrukcji, budowli, szczegółowe rysunki itp. Powyższe prace nie były przedmiotem żadnej z wymienionych umów, tj. umowy na korzystanie z Dokumentacji Bazowej oraz umowy na korzystanie z Licencji. W związku z powyższym, Spółka zawiera kolejną umowę, z Kontrahentem B, w ramach której Kontrahent B zobowiązuje się w szczególności:

W umowie z Kontrahentem B płatności za ww. czynności zostają określone odrębnie.

Przy opracowywaniu Dokumentacji Technicznej, Kontrahent jest obowiązany do uwzględnienia;

Kontrahent B jest odpowiedzialny za rezultat wykonywanych prac, aż do momentu oddania Instalacji do używania. Przed oddaniem do użytku Instalacja jest poddawana testom (np. w postaci próbnego uruchomienia), które nadzorowane są przez Kontrahenta A. Podmioty, które wykonują opisane wyżej projekty pochodzą z czterech krajów: z Niemiec, Wielkiej Brytanii, Włoch lub Japonii. Dlatego też pytanie Spółki dotyczy czterech umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, o ile płatności na rzecz Kontrahenta A, jako płatności za prawo do szeroko pojętego know-how stanowią należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to opisane wyżej płatności na rzecz Kontrahenta B stanowią wynagrodzenie za usługi i jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7:

Zdaniem Spółki, w celu rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Kontrahenta B z tytułu opisanej wyżej umowy należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz regulacji wynikających z umów z Wielką Brytanią, Włochami, Niemcami oraz Japonią.

W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne znaczenie dla omawianej sprawy ma art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W świetle tego przepisu, przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) osiągane przez nierezydenta, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%.

Mając powyższe na uwadze, należy ustalić, czy płatności dokonywane na rzecz Kontrahenta B stanowią którąkolwiek z kategorii przychodów wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu należy dokonać kwalifikacji prawnej umowy zawartej z Kontrahentem B.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy należności na rzecz Kontrahenta B stanowią należności z praw autorskich. W tym celu, należy rozstrzygnąć, czy - przygotowana przez Kontrahenta B - Dokumentacja Techniczna stanowi "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o prawie autorskim").

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim w przypadku praw autorskich przedmiotem ochrony jest "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)."

Jak wynika z treści tego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu ludzkiej działalności do kategorii utworów jest jej twórczy i indywidualny charakter. Dodatkowo. ust. 2 art. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje pewne kategorie dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Są to na przykład utwory: wyrażone słowem, plastyczne, fotograficzne, architektoniczne itp. Katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi jedynie przykładowe wyliczenie rodzajowo określonych kategorii utworów. Tym samym, dokonując oceny czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego niezbędne jest ustalenie czy spełnia ona przesłanki bycia utworem.

W świetle doktryny "podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich. Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. (...) Wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich, jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dzieł wyposażanych w nowe, nieistniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie twórczym możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia - w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość - poznawalne dobra (....). Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory - przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku (jak przy badaniu twórczości dzieła) o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia - przy ich analizie - cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby" (zob. R G "Opodatkowanie licencji", D Wydawniczy.....).

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia, czy dany projekt budowlany może być określony mianem "utworu", należy zbadać, jaki charakter prac został podjęty w celu stworzenia tego projektu. W szczególności należy ustalić, czy prace te miały charakter twórczy i indywidualny. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Ministerstwa Kultury i Sztuki ("Ministerstwo KiS") wyrażonym w piśmie z dnia 1 stycznia 1999 r. (nr DP/WPA.024/289/99) "choć projekty budowlane mogą (...) być traktowane jako utwory, trudno jednoznacznie stwierdzić, iż dotyczy to każdego z nich. Jeśli bowiem ustawodawca generalnie w przedmiocie tym się nie wypowiada, należałoby dokonywać ocen na poziomie poszczególnych prac projektowych, które powinny być poddawane pod tym kątem indywidualnemu osądowi".

Według Ministerstwa KiS, "projekty budowlane, podobnie jak np. programy komputerowe, zakwalifikować należy do tzw. dzieł użytkowych. W odróżnieniu od dzieł artystycznych, takich jak np. utwory literackie czy plastyczne, o twórczym charakterze prac projektowych decyduje przede wszystkim ich strona formalną nie zaś treściowa, tzn. nie tyle wykorzystane przez projektanta parametry czy normy albo wynikające z ich zastosowania obliczenia, które są zdeterminowane obowiązującymi przepisami lub odpowiednio opartymi o wiedzę techniczną zasadami praktyki projektowej, co raczej forma wyrażenia konkretnej koncepcji budowlanej która z reguły przyjmuje postać określonych układów graficznych (rysunków). Twórczość pracy projektanta, decydująca o powstaniu na jego rzecz praw autorskich, nie wynika zatem z podejmowania przez niego wyuczonych, fachowych czynności, ale z opracowania indywidualnych, stanowiących nową jakość (wartość użytkowa) propozycji zrealizowania poszczególnych zamówień inwestycyjnych".

W omawianym piśmie Ministerstwo KiS podkreśliło, że "zakres ochrony z tytułu praw autorskich jest w stosunku do prac projektowych tym większy, im brany pod uwagę projekt jest mniej standardowy (typowy) i w mniejszym stopniu zdeterminowany wcześniej opracowanymi rozwiązaniami projektowymi do których powinien zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami i normami dostosowany. Zakres ochrony autorskoprawnej zależy bowiem od tego, jaką swobodą dysponuje autor projektowego dzieła tzn. w jakim stopniu efekt jego pracy jest wynikiem indywidualnych rozwiązań koncepcyjnych, w jakim zaś koniecznością wzięcia pod uwagę obiektywnych uwarunkowań projektowych".

Biorąc powyższe pod uwagę pod uwagę stwierdzić należy, iż nie każdy projekt budowlany będzie stanowił "utwór" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W przypadku projektu budowlanego "utwór" nie powstanie jeśli:

Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy, należy uznać, że Dokumentacja Techniczna, którą Spółka nabywa od kontrahenta B nie stanowi "utworu" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Za powyższą tezą przemawiają następujące przesłanki:

Przychód uzyskiwany przez Kontrahenta B jest przychodem osiąganym w ramach wykonywanej przez Kontrahenta B działalności gospodarczej. Do takiego typu przychodów znajduje zastosowanie art. 7 umowy z Wielką Brytanią, Włochami, Niemcami i J. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umów, zyski uzyskiwane przez zagraniczne przedsiębiorstwo podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby tego przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach tych umów, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia artykułu 7. W konsekwencji, w celu ustalenia zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez Kontrahenta B należy ustalić, czy nie są to dochody, których opodatkowanie zostało odrębnie uregulowane w innych artykułach ww. umów. W analizowanej sprawie potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie art. 12 ww. umów. Przepis ten dotyczy zasad opodatkowania podatkiem u źródła należności licencyjnych. W celu ustalenia, czy postanowienia art. 12 ww. umów znajdą zastosowanie do należności wypłacanych na rzecz Kontrahenta B z tytułu zakupu przez Spółkę Dokumentacji Technicznej, należy ustalić czy należności te mieszczą się w definicji należności licencyjnych przewidzianej w ww. umowach.

Zgodnie z umową polsko - brytyjską:Określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z umową polsko - włoską: Określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenie przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z umową polsko - niemiecką: Określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zgodnie z umową polsko - japońską: Określenie "należności licencyjne z tytułu technologii przemysłowych", (....), oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania jakiegokolwiek patentu, znaku towarowego, rozwiązania konstrukcyjnego oraz modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wyposażenia przemysłowego, handlowego czy naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Określenie "należności licencyjne z tytułu praw autorskich" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji.

W opinii Spółki omawiane płatności nie stanowią przychodów z tytułu informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) o których jest mowa także w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka pragnie bowiem podkreślić, że w ramach umowy kupna Dokumentacji Technicznej, Kontrahent B nie przekazuje Spółce żadnej wiedzy, która nie jest powszechnie dostępna. Kontrahent B wykorzystuje ogólną wiedzę i zdobyte doświadczenie do opracowania Dokumentacji Technicznej. Spółka podkreśla przy tym, że Kontrahent ponosi odpowiedzialność za prace objęte kontraktem. W konsekwencji, Spółka uważa, że płatności z tytułu zawartego kontraktu stanowią płatności związane ze świadczeniem usług, zatem stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umów z Wielką Brytanią Włochami, Niemcami i J.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD ("Komentarz"). W świetle Komentarza, w przypadku umowy na świadczenie usług, usługodawca używając powszechnej wiedzy stosowanej w jego dziedzinie świadczy samodzielnie usługę i jest zazwyczaj odpowiedzialny za rezultat świadczonych usług. Z kolei przedmiotem umowy przekazania know-how jest określona wiedza i doświadczenie, które nie są powszechnie dostępne. O ile zatem, w omawianej sprawie Kontrahent A przekazuje Spółce określoną wiedzę, która nie jest ogólnie dostępna (know-how), to Kontrahent B używa jedynie informacji, które mu dostarczono i swojej ogólnej wiedzy do świadczenia usługi w postaci zaprojektowania Dokumentacji Technicznej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że omawiane płatności są płatnościami za usługę świadczoną przez Kontrahenta B. W rezultacie, płatności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 umów z Wielką Brytanią, Włochami, Niemcami i Japonią. W świetle tych przepisów, przychody uzyskiwane przez Kontrahenta B podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Kontrahenta B czyli w Wielkiej Brytanii, we Włoszech, w Niemczech lub w Japonii, chyba że Kontrahent B prowadzi w Polsce działalność poprzez położony tu zakład. Jednocześnie Spółka zauważa że warunkiem dla zastosowania postanowień ww. umów będzie posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Kontrahenta B (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, w opinii Spółki, płatności na rzecz Kontrahenta A stanowią należności za udostępnienie know-how i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Natomiast w przypadku należności na rzecz Kontrahenta B, Spółka stoi na stanowisku, że należności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umów z Wielką Brytanią, Włochami, Niemcami i Japonią jako zyski przedsiębiorstw. W konsekwencji, płatności te są opodatkowane jedynie w państwie siedziby kontrahenta, tj. w Wielkiej Brytanii, we Włoszech, Niemczech lub w Japonii. Innymi słowy, płatności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Jednocześnie, Spółka zauważa, że powyższe zasady znajdą zastosowanie, pod warunkiem, że Kontrahent B nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zakład oraz Spójka posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.