IP-PB3-423-171/08-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008 r. (data wpływu 10 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka) - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie częściowe z dnia 25 października 2006 r. zawartej z kontrahentem mającym siedzibą w M- Niemcy wykonywał od dnia 6 listopada 2006 r. prace montażowe i spawalnicze na instalacji O... w miejscowości S na terenie Niemiec. Prace te zostały ukończone w dniu 13 lipca 2007 r. Następnie na podstawie drugiej umowy o świadczenie częściowe z dnia 30 sierpnia 2007 r. zawartej z tym samym kontrahentem Spółka wykonywała również prace montażowe i spawalnicze na innej budowie na instalacji Ch... w miejscowości F - Niemcy. Prace na tej instalacji rozpoczęto w dnia 5 września 2007 r. i ukończono w dniu 21 grudnia 2007 r. Obecnie Spółka zamierza wykonywać prace montażowe i spawalnicze na instalacji H... w miejscowości G - Niemcy. Zgodnie z Umową Ramową z dn. 13 grudnia 2007 r. oraz trzecią umową częściową zawartą w dniu 20 grudnia 2007 r. prace te rozpoczną się w dniu 4 lutego 2008 r. i zakończą do dnia 21 lipca 2008 r.

Spółka zamierza opodatkować na terenie Polski dochody z działalności objętej trzecią umową o świadczenie częściowe z dnia 20 grudnia 2007 r. (prace montażowe i spawalnicze na instalacji H... w G).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo w świetle umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r.).

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że dotychczasowe prace wykonane były na podstawie dwóch umów częściowych, na dwóch różnych instalacjach, oraz w związku z tym, że wykonanie trzeciej umowy o świadczenia częściowe z dnia 20 grudnia 2007 r. (prace montażowe/spawalnicze na instalacji H... w G) - przewiduje okres realizacji na ponad 5 miesięcy, nie powoduje to obowiązku opodatkowania zysków z tej działalności na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ponieważ w świetle art. 5 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, obowiązek taki powstałby z początkiem 13 miesiąca prac montażowych i spawalniczych na instalacji H. w G.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego przepisu wynika, iż przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter "zakładu", to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej nie stanowi zakładu:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż w oparciu o art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na jego przedmiot i charakter w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, w którym organ podatkowy nie jest obowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji nie może ingerować w treść pytania i przedstawiony w nim stan faktyczny. W dobrze pojętym interesie własnym występujący z zapytaniem powinien właściwie sformułować wniosek - wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie - tak, aby organ podatkowy na jego podstawie mógł udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 518/07) uznał, iż występując o udzielenie interpretacji podatnik zakreśla ramy stanu faktycznego i tylko w tym zakresie może rozstrzygnąć organ podatkowy. W rezultacie niewłaściwego opisanie we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego obciąża Stronę.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę organ podatkowy w niniejszej interpretacji przyjął założenie, iż każda z trzech zawartych umów z tytułu wykonania prac montażowych i spawalniczych jest odrębna i niezależna od pozostałych, tzn. każde z prac instalacyjnych prowadzonych na terytorium Niemiec przez Stronę, stanowi odrębny plac budowy lub projekt utworzony na podstawie odrębnych umów, a jej czas trwania nie przekracza 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracja) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...)".

Prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w ramach jego instalacji istnieje np. biuro lub warsztat, związany z działalnością instalacyjną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, to należy ponownie ją uważać za zakład jeżeli spełnione są warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 12 miesięcy.

W powyższym komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż "kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku". Jednakże "plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku do plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób" ("Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - Dom Wydawniczy ABC - 2005 r. str. 96 i 97).

Z zacytowanego fragmentu komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika więc, że jeżeli prowadzone przez dany podmiot na terytorium drugiego umawiającego państwa prace instalacyjne nie są realizowane w ramach jednego projektu inwestycyjnego i nie pozostają ze sobą w związku, to nawet jeżeli zamawiającym przedmiotowe usługi (inwestorem) jest ten sam podmiot, dla ustalenia czy taki obiekt jest zakładem czy nie, okres trwania każdej z tych prac należy oceniać odrębnie (bez łączenia z okresem trwania innych prac instalacyjnych).

Jeżeli jednak takie prace instalacyjne są prowadzone w ramach jednego projektu inwestycyjnego i pozostają ze sobą w związku, to niezależnie od tego czy są one realizowane przez dany podmiot jako wykonawcę na podstawie jednego kontraktu z inwestorem czy kilku odrębnych kontraktów, dla ustalenia czy prace te stanowią zakład czy też nie okresy trwania tych projektów, a także przerwy między nimi, łączy się ze sobą.

Wnioskodawca podkreśla, iż okres wykonywanych przez niego prac na terytorium Niemiec każdorazowo nie przekracza 12 miesięcy.

Przyjmując założenie, iż każda z trzech zawartych umów z tytułu wykonania prac montażowych i spawalniczych jest odrębna i niezależna od pozostałych, tzn. każde z prac instalacyjnych prowadzonych na terytorium Niemiec przez Stronę, stanowi odrębny plac budowy lub projekt utworzony na podstawie odrębnych umów, a jej czas trwania nie przekracza 12 miesięcy należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Zastosowanie, w takiej sytuacji, znajdzie cytowany wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym, w przypadku braku zakładu na terytorium Niemiec, zyski Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Należy również wskazać na brzmienie art. 7 ust. 7 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy polsko-niemieckiej, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszone przez postanowienia tego artykułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.