IP-PB3-423-165/07-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Syndyka masy upadłości Zakładów w upadłości przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sąd Rejonowy dla X - Śródmieścia w X Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy d/s upadłościowych i naprawczych 19 sierpnia 2004 r. ogłosił upadłość Zakładów w X, obejmującą likwidację majątku upadłego.

Po ogłoszeniu upadłości organ założycielski odwołał dyrektora przedsiębiorstwa, a syndyk objął majątek upadłego na mocy art. 173 i art. 57 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego.

Zgodnie z prawem upadłościowym i naprawczym z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego p.p., majątek ten stał się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 pr. up. i napr.), a upadły stracił prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 pr. up. i napr.). Wykonując ustawowe obowiązki syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości przez sprzedaż składników majątku upadłego. Według ostatniej kwartalnej deklaracji WZP-1k na dzień 30 czerwca 2007 r. wystąpiła strata bilansowa w wysokości 5.216,00 zł. Biorąc pod uwagę, przewidywaną cenę nie sprzedanych składników majątku, są ekonomiczne podstawy, że w wyniku dalszej wyprzedaży majątku upadłego przedsiębiorstwa państwowego zostanie uzyskany zysk bilansowy w następnych okresach sprawozdawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe są następujące tezy wnioskodawcy.

<...>brak regulacji ustawowej, stwierdzającej, że syndyk jest podmiotem, podlegającym obowiązkowi podatkowemu z tytułu wpłat z zysku przedsiębiorstwa państwowego,

<...>syndyk nie przejmuje podmiotowości podatkowej upadłego przedsiębiorstwa państwowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z powyższego wynika, że cechą istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowemu, chyba że ustawy podatkowe ustanowią podatnikami inne podmioty (art. 7 § 2 ordynacji podatkowej).

W ustawie o przedsiębiorstwach państwowych poza stwierdzeniem oczywistej kwestii, że przedsiębiorstwo państwowe może być postawione w stan upadłości (art. 24), ustawodawca w art. 24a uregulował obowiązek organu założycielskiego odwołania dyrektora przedsiębiorstwa i wyznaczenia reprezentanta upadłego. Oznacza to, że z dniem ogłoszenia upadłości w postępowaniu podatkowym upadły traci legitymację formalną, lecz syndyk nie uzyskuje statusu strony w znaczeniu materialnym. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 144 ust. 1, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przeciwko syndykowi lub przez syndyka, działającego na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 pr. up. i napr.). W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że "ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa państwowego powoduje, że organy tego przedsiębiorstwa nie mogą zarządzać jego majątkiem, ani reprezentować go na zewnątrz, nie pociąga jednak za sobą utraty przez to przedsiębiorstwo podmiotowości prawnej, w tym prawnopodatkowej, ani też przejścia tej podmiotowości na syndyka masy upadłości. Przez ogłoszenie upadłości syndyk upadłości przedsiębiorstwa państwowego zyskuje w postępowaniu podatkowym status strony, jednak tylko w znaczeniu procesowym, w znaczeniu zaś materialnym, stroną pozostaje upadły. Skoro jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansami przedsiębiorstw państwowych wypłata z zysku obciąża przedsiębiorstwo państwowe, którego podmiotowości podatkowej syndyk nie przejmuje na skutek ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości przedsiębiorstwa państwowego nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikiem wpłaty z zysku nie jest również masa upadłości, nie będąca w ogóle podmiotem prawa, a jedynie zbiorem rzeczy lub praw, które są przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli" - sygn. Akt I SA/Lu 754/01. Przytoczony pogląd spotkał się z aprobatą trybunału Konstytucyjnego - postanowienie z 17 października 2002 r., sygn. Akt Ts 66/02,

Po ogłoszeniu upadłości syndyk obejmuje z mocy samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację (art. 173 i art. 57 pr. up. i napr.). Od tego momentu majątkiem przedsiębiorstwa zarządza syndyk, który w przeciwieństwie do dyrektora nie ma na celu prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia zysku. Jego głównym zadaniem jest wywiązanie się z zobowiązań upadłego przedsiębiorstwa wobec jego wierzycieli. Czynności syndyka polegające na likwidacji masy upadłości nie są czynnościami upadłego, a pochodzący z tej sprzedaży ewentualny zysk nie powstaje wskutek czynności organu przedsiębiorstwa państwowego, lecz wskutek czynności syndyka, w ramach postępowania upadłościowego z opcją likwidacyjną - mającego charakter egzekucji. Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki czynności egzekucyjnej (art. 313 ust. 1 pr. up. i napr.). Obowiązki syndyka określają ustawy; przede wszystkim prawo upadłościowe, a także inne ustawy. Na gruncie prawa podatkowego syndyka działającego na rzecz upadłego dotyczą wyłącznie normatywne obowiązki podatkowe, a to oznacza, że powstanie zindywidualizowanego obowiązku jest niezbędnym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego (art. 5 ordynacji podatkowej). W tym miejscu wymaga podkreślenia, że w myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kontekście zacytowanego przepisu konstytucyjnego, uzasadnione jest stanowisko, że elementem niezbędnym ustawy podatkowej jest określenie podmiotów podatku.

Wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 u.g.f.p., uwzględniająca definicję obowiązku podatkowego, pozwala jednoznacznie wywieść, że obowiązek podatkowy w zakresie wpłat z tytułu zysku, obciąża tylko jedną kategorię podatników - przedsiębiorstwa państwowe; ustawa ta nie wskazuje innych podmiotów.

Na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa brak podstaw do przypisania syndykowi statusu podatnika zobowiązanego do wpłat z zysku, bowiem nie został spełniony wymóg ustawowej regulacji, o którym mowa w art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zasadne jest twierdzenie, iż gdyby ustawodawca chciał uznać, że syndyk powinien dokonywać wpłat z zysku osiągniętego w ramach wykonywania czynności związanych z likwidacją masy upadłościowej, to ustanowiłby ten obowiązek w sposób jednoznaczny, jako, że przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerząjąco lecz ściśle. Można zatem stwierdzić, iż brak ustawowego wskazania syndyka jako podmiotu zobowiązanego do dokonania wpłaty z zysku stanowi podstawę do uznania, iż na syndyku nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie. Na marginesie należy dodać, że ewentualne wydanie decyzji wobec upadłego będzie jurydycznie wadliwe, bowiem upadły nie posiada legitymacji formalnej, a także upadłemu został odebrany zarząd majątkiem przedsiębiorstwa. Również wadliwe będzie wydanie decyzji na masę upadłości, gdyż masa upadłości jako zbiór rzeczy nie posiada podmiotowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27), w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1995 r. Nr 154, poz. 791) przedsiębiorstwa są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa.

Z wpłat tych zwolnione są zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych przedsiębiorstwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych podległe Ministrowi Sprawiedliwości.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może na wniosek organu założycielskiego zwolnić przedsiębiorstwa wykonujące w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa z obowiązku dokonywania wpłat z zysku lub przyznać tym przedsiębiorstwom ulgi we wpłatach z zysku.

Również Prawo upadłościowe i naprawcze na które powołuje się Syndyk nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek odprowadzania wpłat z zysku oraz świadczenia innych danin publicznoprawnych, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem.

Z orzecznictwa w tym zakresie wynika, że postawienie przedsiębiorstwa w stan upadłości nie pozbawia go osobowości prawnej pozostaje więc ono w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości zostaje objęta przez syndyka. Prawo upadłościowe i naprawcze przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania podmiotów postawionych w stan upadłości w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem w celu zaspokojenia ich wierzycieli, nie przewiduje natomiast zwolnień z obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W świetle powyższego przedsiębiorstwo państwowe w upadłości na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, będzie zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizuje zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do zgłaszanych przez Syndyka twierdzeń zmierzających do wykazania, że po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwa nie jest ono zobowiązane do wpłat z zysku, należy wyjaśnić, że postawienie podmiotu gospodarczego w stan upadłości nie pozbawia go podmiotowości prawnej ani praw właścicielskich jak również nie znosi obowiązków podatkowych. W wyniku ogłoszenia upadłości upadły traci jedynie zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Byt prawny upadły traci dopiero z chwilą ukończenia postępowania upadłościowego. Ustanowiony przez Sąd syndyk obejmuje z mocy prawa majątek upadłego i zarządza tym majątkiem oraz przeprowadza jego likwidację. Syndyk nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz działa za upadłego i na jego rachunek. W zakresie prawnopodatkowym podmiotem zobowiązanym jest upadły zaś syndyk obowiązany jest obowiązek ten wykonać za niego.

Obowiązek wnoszenia wpłat z zysku, mający charakter zobowiązania podatkowego, obciąża Przedsiębiorstwo, jako istniejący podmiot prawny, także po ogłoszeniu upadłości i jest zależny wyłącznie od uzyskania zysku bilansowego, a Syndyk obowiązany jest jedynie do wykonania tego obowiązku za Przedsiębiorstwo. Przepisy ustawy z 1 grudnia 1995 r. (ani żadne inne) nie zwalniają od obowiązku wnoszenia wpłat z zysku przedsiębiorstw będących w stanie upadłości. Odmienne w tym względzie stanowisko Syndyka nie ma uzasadnienia prawnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Syndyka zmierzająca do wykazania, że w toku postępowania upadłościowego nie prowadzi się normalnej działalności gospodarczej, w związku, z czym nie można osiągnąć zysku nie zasługują na polemikę, bowiem obowiązek wnoszenia opłat z zysku zależny jest wyłącznie od wystąpienia zysku wyliczonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak wyliczony zysk nie jest tożsamy z dochodem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.