IP-PB3-423-1089/08-2/KB - Czy wydatki, które zostały już poniesione i które jeszcze będą ponoszone, na szkolenia organizowane w związku z wdrażaniem nowego oprogramowania stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie ich poniesienia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 3 lipca 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny:

"X" w ramach zawartej z dostawcą umowy dokonuje zakupu oprogramowania komputerowego "Systemu Y". Składa się on z oprogramowania użytkowego, interfejsu do Z i oprogramowania administracyjnego. Zakup oprogramowania wraz z dokumentacją ma na celu wsparcie świadczenia usług i pracy sieci sprzedaży X. Proces nabycia licencji jest złożony i obejmuje: dostawę wraz z udzieleniem licencji generalnej, instalację, parametryzację, wdrożenie, administrowanie, serwisowanie i zapewnienie możliwości rozwoju systemu. Prace wdrożeniowe są również wieloetapowe i obejmują: wdrożenie pilotażowe i eksploatacyjne oprogramowania oraz cykl szkoleń pracowników X. Warsztaty podzielone są na cztery moduły:

Oprogramowanie nie jest jeszcze oddane do używania w Przedsiębiorstwie, gdyż jest to proces długotrwały. Część szkoleń już się odbyła. Szkolenia z punktu 2 dla funkcji podstawowej jeszcze się nie odbyły. Będą przeprowadzone przed oddaniem licencji do używania. Natomiast szkolenia z punktu 4 mogą być przeprowadzane już po tym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki, które zostały już poniesione i które jeszcze będą ponoszone, na szkolenia organizowane w związku z wdrażaniem nowego oprogramowania stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie ich poniesienia?

Zdaniem wnioskodawcy wydatki związane ze szkoleniami prowadzonymi w związku z wdrożeniem Systemu Y, niezależnie od tego czy poniesione zostały przed przekazaniem systemu informatycznego do używania czy będą poniesione po tym terminie, będą zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Nabywany przez X System Y będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok. Po nabyciu oprogramowania, będzie ono mogło zostać oddane do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Licencja, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegała amortyzacji przez okres nie krótszy niż 24 miesiące (art. 16m ust. 1 ww. ustawy). Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą, zgodnie z art. 16h ust 1 ww. ustawy, od wartości początkowej licencji, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartość niematerialna i prawna zostanie wprowadzona do ewidencji. Artykuł 16g ust. 1 powoływanej ustawy stanowi, że za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę jej nabycia. Jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16g ust. 14 ww. ustawy). Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia, na podstawie art. 16g ust. 5, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem Poczty wydatki na szkolenia nie mogą powiększać ceny nabycia licencji i wpływać na jej wartość początkową, gdyż nie mieszczą się w definicji ceny nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Przepisy podatkowe określają, iż wartością początkową jest nie tylko cena zakupu (kwota należna zbywcy) ale również inne wydatki związane z zakupem, które gwarantują prawidłowe wdrożenie (działanie) tej wartości. Koszty szkoleń pracowników opisane w stanie faktycznym, zdaniem X, nie są niezbędne do uruchomienia (działania) systemu. Gwarantują jego funkcjonowanie, a te pojęcia nie są tożsame. Szkolenia organizowane w ramach wdrożenia uczą pracowników przede wszystkim obsługi programu pokazując jego możliwości. Warsztaty mają na celu również przekazanie niezbędnej wiedzy z zakresu przeprowadzania szkoleń dla użytkowników ostatecznych, dostarczenia wiedzy z zakresu instalowania oprogramowania i jego konfiguracji jak również zarządzania projektami informatycznymi. Wiedza ta będzie wykorzystywana również po dacie oddania oprogramowania do użytkowania.

Jak wynika z powyższego szkolenia opisane w stanie faktycznym podnoszą kwalifikacje zatrudnionych przez X pracowników. Ich koszt wobec tego nie może stanowić elementu ceny nabycia licencji. W związku z tym, zdaniem Przedsiębiorstwa wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych, które takiego kosztu nie stanowią, wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone na szkolenia pracowników stanowią bez wątpienia koszty uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje również data ich poniesienia. Stanowisko nasze zostało poparte m.in.: w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygnatura DP/PD/423-0135/05/AK, z dnia 6 stycznia 2006 r., wydanym przez Pomorski Urząd Skarbowy; w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn. ZD/423-1/03, z dnia 19 listopada 2003 r. wydanej przez Urząd Skarbowy w Nowym Tomyślu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak stanowi art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość prowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje równanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisu, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że Podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji, musi ustalić jej wartość początkową. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Należy zauważyć, iż do wartości początkowej nabytej licencji zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową. Przy czym wymaga podkreślenia, iż o tym, czy poszczególne wydatki stanowić powinny koszt nabycia prawa majątkowego decyduje wyłącznie związek danego wydatku z realizowanym przedsięwzięciem.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego X nabyła oprogramowanie komputerowe "system Y", mający na celu wsparcie świadczenia usług X. W związku z wdrożeniem systemu informatycznego zostały poniesione (i jeszcze będą ponoszone) wydatki związane ze szkoleniami pracowników. Jednocześnie oprogramowanie nie jest jeszcze oddane do używania, ponieważ proces wdrażania "systemu Y" jest długotrwały. Jak zaznacza Podatnik koszty szkoleń nie zwiększą wartości początkowej ceny nabycia licencji, gdyż wydatki na szkolenia nie są niezbędne do uruchomienia (działania) systemu, a jedynie mają na celu zapewnienie jego funkcjonowania i podniesienie kwalifikacji zatrudnionych przez X pracowników.

Zdaniem tut. organu wydatki w zakresie obsługi wdrażanego oprogramowania na szkolenia organizowane dla pracowników nie mają związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytego prawa majątkowego. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Zatem wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. W związku z powyższym stanowisko Podatnika jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.