IP-PB3-406-5/07-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2007 r. (data wpływu 11 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od prawnych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania-jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca francuskim rezydentem, zamierza (wraz z drugą spółką będącą również francuskim rezydentem) prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie usług leasingowych (przedmiotowe usługi bezpośrednio świadczyć będzie spółka jawna). Spółka zamierza finansować przedmiotową działalność poprzez zaciąganie pożyczek w instytucji finansowej mającej siedzibę we Francji. Przedmiotowe pożyczki udzielane będą Spółce i spłacane przez nią w walucie obcej. Spółka podkreśla, że w prowadzonych w Polsce, zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) księgach rachunkowych spółki jawnej nie będzie uwzględnione rozliczenie przedmiotowej pożyczki, w tym również różnice kursowe z tym związane. Rozliczenie przedmiotowej pożyczki znajdzie natomiast odzwierciedlenie w księgach Spółki, prowadzonych na terenie Francji i zgodnie z francuskimi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w związku z rozliczeniem pożyczki otrzymanej od francuskiej instytucji finansowej, która to pożyczka, jako zaciągnięta przez wspólników spółki osobowej a nie przez spółkę jawną, nie będzie ujmowana w księgach spółki jawnej.

W opinii Spółki, w przypadku pozostania przy tzw. podatkowej metodzie rozpoznania różnic kursowych Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych z tytułu pożyczki zaciągniętej przez wspólnika (Spółkę) we Francji na prowadzenie w Polsce działalności gospodarczej poprzez spółkę jawną.

Spółka podkreśla, że rozliczenie przedmiotowej pożyczki nie będzie dokonywane w prowadzonych na terenie Polski księgach rachunkowych (księgach spółki jawnej), prowadzonych rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi na terenie Polski przepisami. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma podstaw, aby wyliczać różnice kursowe związane z rozliczeniem przedmiotowej pożyczki, które miałyby być odzwierciedlone w polskich księgach. Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość zobowiązania podatkowego ustalana jest w oparciu o rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe podatnika. Spółka wskazuje, iż zapisy księgowe nie wywołują bezpośrednio skutków podatkowych, tym niemniej mają one charakter dowodowy, tj. pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5, w przypadku pozostania przy podatkowej metodzie rozliczania różnic kursowych, różnice kursowe z tytułu otrzymanej pożyczki rozpoznaje się w przypadku, kiedy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, a także w przypadku, kiedy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty (przeliczonej także według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni).

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o możliwości zastosowania jakiegokolwiek kursu faktycznego przez Spółkę, przedmiotowa pożyczka będzie bowiem otrzymywana i spłacana w walucie obcej poza terytorium Polski. Jakakolwiek zatem wycena przedmiotowej pożyczki w walucie innej, niż waluta jej otrzymania i rozliczenia nie będzie miała ekonomicznego uzasadnienia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu przedmiotowych różnic kursowych nie będą powstawać na terytorium Polski rzeczywiste przysporzenia lub obciążenia majątkowe.

Wnioskodawca wskazuje, że odniesienie do konieczności istnienia rzeczywistego przysporzenia lub obciążenia majątkowego, tj. do ekonomicznego uzasadnienia dla rozpoznawanych podatkowo różnic kursowych, zawarte jest również w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to ustawodawca posługuje się w odniesieniu do dodatnich i ujemnych różnic kursowych definicję odpowiednio różnic "ekonomicznie korzystnych dla podatnika" i różnic "ekonomicznie niekorzystnych dla podatnika".

Spółka podkreśla, iż stanowisko mówiące o rozpoznaniu dla celów podatkowych jedynie rzeczywistych, tj. znajdujących ekonomiczne uzasadnienie w wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Spółka wskazuje na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 14 maja 2007 r. (US.III-415/5/19/07), w którym to postanowieniu Naczelnik powołał się na wypracowane dotychczas stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego mówiące, iż "istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika." Podobny pogląd, o ekonomicznych skutkach, jakie wywołać muszą różnice kursowe, aby można było rozpoznać je dla celów podatkowych, przedstawił Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2006 r. (1473/590/WD/423/50/06/JŻ), wskazując, iż "podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursu walut". Spółka podkreśla, iż powyższa interpretacja, choć wydana na podstawie starego stanu prawnego, zachowuje aktualność.

W opinii Spółki, nowelizacja Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadziła zmian ogólnych zasad rozpoznawania różnic kursowych (tj. obowiązku istnienia rzeczywistego przysporzenia lub obciążenia majątkowego), przewidując jedynie możliwość wyboru alternatywnej metody opartej o przepisy rachunkowości oraz rozszerzające pojęcie różnic kursowych o różnice powstające w odniesieniu do pozycji denominowanych. Powyższe stanowisko, w opinii Spółki, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ww. Ustawy (wskazującej na cel nowelizacji), a także w cytowanym wyżej postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach.

W konsekwencji, w opinii Spółki, konieczność rozpoznania odpowiednio w przychodach i kosztach uzyskania przychodów wartości wirtualnych "różnic kursowych" nie mających ekonomicznego uzasadnienia i nie ujmowanych w księgach prowadzonych na terytorium Polski, prowadziłoby do nieuzasadnionego obciążenia lub podwyższenia dochodu poprzez opodatkowanie wirtualnych (pozornych) korzyści i ciężarów, nie mających uzasadnienia w rzeczywistej sytuacji prawnej i ekonomicznej Spółki. Tym samym, w ocenie Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania odpowiednio jako przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych w związku zaciągnięciem i spłatą przedmiotowej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej polskiej. W zaistniałej sytuacji, ustalając zakres i zasady opodatkowania należy również odnieść się do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 stycznia 1977 r. (Dz. U. Nr 1, poz. 5" dalej: Umowa między Polską a Francją).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 stycznia 1977 r. (Dz. U. Nr 1, poz. 5" dalej: Umowa między Polską a Francją) za "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. W tym przypadku Wnioskodawca, będący rezydentem Francji, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce jawnej na terenie Polski. W tej części, w której Wnioskodawca uzyskuje dochody z udziału w spółce jawnej, uznaje się, że prowadzi "przedsiębiorstwo Francji" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 7 Umowy między Polską a Francją, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce jawnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Francji), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę jawną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski Wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 Umowy między Polską a Francją. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na gruncie tej definicji, w przypadku powołania spółki jawnej dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem z zasady zakładu wynika, że zyski Wnioskodawcy z udziału w spółce jawnej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie położenia zakładu, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji Wnioskodawcy znajduje natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi oraz jednocześnie rezydentami Francji, będą rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika w jaki sposób Wnioskodawca planuje przekazać zaciągniętą pożyczkę na działalność spółki jawnej, tj. czy poprzez wniesienie wkładu czy poprzez udzielenie pożyczki dla spółki jawnej.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca koncentruje się na różnicach kursowych dotyczących stron przedmiotowej umowy pożyczki, momentu jej zaciągnięcia przez Wnioskodawcę oraz jej spłaty. W tym zakresie, Wnioskodawca prawidłowo uznał, iż przedmiotowa pożyczka zaciągnięta przez Wspólnika nowotworzonej spółki jawnej, a nie przez samą spółkę jawną, znajdzie swoje odzwierciedlenie w księgach Wnioskodawcy prowadzonych na terytorium Francji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.