ILPP5/4512-1-90/16-5/WB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia marca 2016 r. (data wpływu marca 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia: marca 2016 r. (data wpływu kwietnia 2016 r.) oraz kwietnia 2016 r. (data wpływu kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy Nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu kwietnia 2016 r. o dowody uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (zwana dalej: "Spółdzielnią") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 17 czerwca 1993 r.

Na podstawie uchwały Zebrania Przedstawicieli Członków Krajowej Spółdzielni (...) z dnia września 1990 r., dokonano wydzielenia ze struktury organizacyjnej Krajowej Spółdzielni Okręgowych Oddziałów i utworzono z nich samodzielne spółdzielnie pracy, w tym m.in. Spółdzielnię. Za datę podziału ustalono dzień grudnia 1990 r. Plan podziału składników majątkowych określono w uchwale nr 3. W pkt IV uchwały nr 3 stwierdzono m.in., że nowo powstałe w wyniku podziału spółdzielnie, jako następcy prawni Krajowej Spółdzielni, przyjmują dotychczasowo użytkowane lokale, udziały, wkłady budowlane i grunty według stanu na dzień grudnia 1990 r. W związku z tym podziałem Spółdzielnia nabyła własność nieruchomości (zwanej dalej: "Nieruchomością").

W uchwałach, jako podstawę prawną ich podjęcia, wskazano m.in. art. 9 ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości (Dz. U. Nr 6, poz. 36) i art. 108 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210, z późn. zm.).

Spółdzielnia została wpisana do rejestru spółdzielni, na podstawie wniosku Spółdzielni o dokonanie tego wpisu do rejestru, postanowieniem z dnia 16 stycznia 1991 r. Sądu Rejonowego o wpisaniu Spółdzielni do tego rejestru. Jako podstawę nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnie w księdze wieczystej wskazano postanowienie z dnia 16 stycznia 1991 r. Sądu Rejonowego.

Nieruchomość stanowi działka nr 70 zabudowana budynkiem (kamienica; zwana dalej: "Budynkiem"). Nieruchomość z jednej strony jest ogrodzona. Jest to ogrodzenie wybudowane ok. 2-3 lata temu przez Wspólnotę Mieszkaniową współwłaścicieli lokali znajdujących się w sąsiednim budynku. Ogrodzenie zostało wybudowane bez zgody i wiedzy Spółdzielni. Spółdzielnia także nie finansowała ani nie współfinansowała budowy tego ogrodzenia. Spółdzielnia nie jest obecnie w stanie określić, czy ogrodzenie znajduje się na terenie Nieruchomości. Na gruncie nie są posadowione inne budynki niż Budynek ani budowle.

Niektóre pomieszczenia w Budynku były okazjonalnie wynajmowane w celu przeprowadzenia w nich szkoleń (na kilka godzin w ciągu dnia). Od rozpoczęcia dokonywania tego wynajmu sal szkoleniowych minęło ponad 2 lata. Ponadto Spółdzielnia wynajmowała:

- pokój biurowy - przez okres ok. 4 lat - w latach 1996-2000;

- pokój biurowy - przez okres ok. roku - przez część 2013 r. i 2014 r.

W wyniku tych czynności tylko część Budynku była przedmiotem wynajmu. W innym zakresie Budynek ani jego część nie były wynajmowane, wydzierżawione, ani w inny sposób oddane do odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania przez inny podmiot.

Budynek wchodzący w skład Nieruchomości istniał w chwili nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię. Zatem z tytułu jego wybudowania nie przysługiwało Spółdzielni - ani jej poprzednikowi prawnemu - prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia również z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ nabyła Nieruchomość przed rejestracją jako podatnik VAT oraz przed wejściem w życie pierwszej ustawy o VAT, tj. przed dniem 5 lipca 1993 r. W związku z tymi okolicznościami, poprzedniczce prawnej Spółdzielni, tj. Krajowej Spółdzielni, również nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości lub wybudowania Budynku.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 30% wartości początkowej Budynku.

Spółdzielnia poniosła w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. następujące inwestycje w zakresie Budynku w stosunku, do których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług:

* wybicie 2 otworów okiennych, których wcześniej nie było - zrealizowano w maju 1998 r.;

* wymiana istniejących okien drewnianych na okna PCV - zrealizowano w 1998 r.

Wartość wybicia 2 otworów okiennych w stosunku do wartości Budynku jest znikoma.

Spółdzielnia w ostatnich 5 latach wykorzystywała Budynek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 23% oraz zwolnionych przedmiotowo z tego podatku (wynajem sal i pomieszczeń biurowych oraz świadczenie usług szkoleniowych).

Spółdzielnia w najbliższym czasie zamierza sprzedać Nieruchomość.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, czy opodatkowana tym podatkiem według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym przepisem oraz z uwagi na brak przepisów regulujących sposób opodatkowania gruntów zabudowanych, w podatku od towarów i usług o sposobie opodatkowania gruntu zabudowanego - zastosowaniu stawki lub zwolnienia od podatku - decyduje sposób opodatkowania budynku lub budowli, który jest posadowiony na tym gruncie. Zatem jeżeli budynek korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas zwolnieniem jest objęta również dostawa gruntu; natomiast jeżeli budynek jest opodatkowany, to opodatkowana jest także dostawa gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wynajęcia, wydzierżawiania lub też wyleasingowania jedynie części budynku lub budowli pierwsze zasiedlenie wystąpiło wyłącznie w odniesieniu do tej właśnie części obiektu. Przykładowo wyroki: NSA z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1605/10), WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1228/11) oraz WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1359/09), jak również interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2011 r. (nr IBPP3/443- 959/10/PH) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. (nr ILPP1/443-1284/10-4/BD).

Należy także wskazać na rozróżnienie pojęć "ulepszenie" i "remont". Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., zwana dalej "ustawą z dnia 15 lutego 1992 r."), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy jednak zauważyć, że pierwsze zasiedlanie dotyczy wyłącznie ulepszeń, na które zostały poniesione wydatki w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 111 zd. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210, z późn. zm.), wskutek podziału spółdzielni na powstającą spółdzielnię przechodzą z chwilą jej zarejestrowania wynikające z planu podziału składniki majątkowe oraz prawa i zobowiązania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W rozpatrywanym stanie faktycznym należy zauważyć, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło jedynie w zakresie części Budynku, która była wynajmowana i tylko ta część może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże dostawa pozostałej części Budynku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ będą spełnione warunki zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu, tj.:

a. w stosunku do tego obiektu (Budynku) nie przysługiwało dokonującej jego dostawy (Spółdzielni) oraz Jej poprzedniczce prawnej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w kwocie niższej niż 30% wartości początkowej Budynku.

W tym miejscu należy wskazać, że wymiana okien z drewnianych na plastikowe nie jest ulepszeniem, jest remontem; zatem wartości tego remontu nie należy zaliczyć do wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W zakresie ogrodzenia wykonanego przez sąsiednią Wspólnotę Mieszkaniową, należy zauważyć, że nawet jeżeli ogrodzenie jest posadowione w całości lub w części na Nieruchomości, to nie będzie miało wpływu na sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości, z uwagi na fakt, że nie będzie przedmiotem dostawy oraz fakt, że ogrodzenie nie może przesądzać o sposobie opodatkowania nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11). Stanowisko, zgodnie z którym ogrodzenie położone na działkach gruntu nie powinno mieć wpływu na ocenę konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaży działek, znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1030/12-4/KW; interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-648/12-2/MPe, z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD, z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1454/11-2/SM, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-I446/11-2/KT, z dnia 16 maja 2011 r., sygn. IPPP2-443-195/11-2/AK, z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1267/10-2/MP, z dnia 24 stycznia 2010 r., sygn. IPPP1-443-1232/09-2/IZ oraz z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. IPPP3/443-889/09-2/KT).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w obecnym stanie prawnym, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółdzielnia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie uchwały Zebrania Przedstawicieli Członków Krajowej Spółdzielni, dokonano wydzielenia ze struktury organizacyjnej Krajowej Spółdzielni Okręgowych Oddziałów i utworzono z nich samodzielne spółdzielnie pracy, w tym m.in. Wnioskodawcę. Plan podziału składników majątkowych określono w uchwale nr 3. W pkt IV przedmiotowej uchwały nr 3 stwierdzono m.in., że nowo powstałe w wyniku podziału spółdzielnie, jako następcy prawni Krajowej Spółdzielni przyjmują dotychczasowo użytkowane lokale, udziały, wkłady budowlane i grunty. W związku z tym podziałem Spółdzielnia nabyła Nieruchomość. W uchwałach, jako podstawę prawną ich podjęcia, wskazano m.in. art. 9 ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości i art. 108 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze. Spółdzielnia została wpisana do rejestru spółdzielni, na podstawie wniosku o dokonanie przedmiotowego wpisu do rejestru, postanowieniem z dnia stycznia 1991 r. Sądu Rejonowego o wpisaniu Spółdzielni do tego rejestru. Nieruchomość stanowi działka zabudowana Budynkiem. Nieruchomość z jednej strony jest ogrodzona. Jest to ogrodzenie wybudowane ok. 2-3 lata temu przez Wspólnotę Mieszkaniową współwłaścicieli lokali znajdujących się w sąsiednim budynku. Ogrodzenie zostało wybudowane bez zgody i wiedzy Spółdzielni. Spółdzielnia także nie finansowała ani nie współfinansowała budowy tego ogrodzenia. Spółdzielnia nie jest obecnie w stanie określić, czy ogrodzenie znajduje się na terenie Nieruchomości. Na gruncie nie są posadowione inne budynki niż Budynek ani budowle. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że niektóre pomieszczenia w Budynku były okazjonalnie wynajmowane w celu przeprowadzenia w nich szkoleń (na kilka godzin w ciągu dnia). Od rozpoczęcia dokonywania wynajmu sal szkoleniowych minęło ponad 2 lata. Ponadto Spółdzielnia wynajmowała:

* pokój biurowy - przez okres ok. 4 lat - w latach 1996-2000;

* pokój biurowy - przez okres ok. roku - przez część 2013 r. i 2014 r.

W wyniku przedmiotowych czynności tylko część Budynku była przedmiotem wynajmu. W innym zakresie Budynek ani jego część nie były wynajmowane, wydzierżawione, ani w inny sposób oddane do odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania przez inny podmiot. Budynek wchodzący w skład Nieruchomości istniał w chwili nabycia Nieruchomości przez Spółdzielnię. Z tytułu jego wybudowania nie przysługiwało Spółdzielni - ani jej poprzednikowi prawnemu - prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółdzielnia poniosła w okrasie od dnia 5 lipca 1993 r. następujące inwestycje w zakresie Budynku w stosunku, do których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług:

* wybicie 2 otworów okiennych, których wcześniej nie było - zrealizowano w maju 1998 r.;

* wymiana istniejących okien drewnianych na okna PCV - zrealizowano w 1998 r.

Wartość wybicia 2 otworów okiennych w stosunku do wartości Budynku jest znikoma. Spółdzielnia w ostatnich 5 latach wykorzystywała Budynek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 23% oraz zwolnionych przedmiotowo z tego podatku (wynajem sal i pomieszczeń biurowych oraz świadczenie usług szkoleniowych). Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego obiektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, czy opodatkowana według stawki 23%.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Spółdzielnia nabyła Nieruchomość na skutek podziału swojego poprzednika prawnego. Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ nabyła Nieruchomość przed rejestracją jako podatnik VAT oraz przed wejściem w życie pierwszej ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia Nieruchomości lub wybudowania również nie przysługiwało poprzedniczce prawnej Spółdzielni. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego obiektu, w stosunku do których miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto Spółdzielnia w ostatnich 5 latach wykorzystywała Budynek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 23% oraz zwolnionych przedmiotowo z tego podatku (wynajem sal i pomieszczeń biurowych oraz świadczenie usług szkoleniowych).

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku. Powyższe wynika z faktu, że Budynek był użytkowany przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od pierwszego zasiedlenia Budynku do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż Budynku będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w tym konkretnym przypadku, bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że tylko kilka lokali użytkowych znajdujących się w Budynku, było przedmiotem opodatkowanej VAT usługi najmu. Jak wyjaśniono bowiem wyżej, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy cały Budynek był używany zarówno przez poprzedniczkę prawną Wnioskodawcy, jak i przez samego Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nastąpiło zatem jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu jak wyżej. Zaznaczyć jednak należy, że powyższa kwestia przedstawiałaby się inaczej, w sytuacji gdyby Budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, kwestia oddania Budynku po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. w najem), miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. W analizowanym przypadku ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - jak wskazał Wnioskodawca - nie miało miejsca, zatem nie jest istotne, że tylko część Budynku była przedmiotem najmu.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że ponieważ dostawa Budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż Budynku, który jest z tym gruntem związany).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania dostawy Nieruchomości, przy czym podstawę do zwolnienia dostawy od podatku stanowić będzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie jak wskazał Zainteresowany art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Należy również zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem zaznacza się, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacjach wynikających z treści wniosku, w tym przede wszystkim na informacji, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego obiektu oraz, że jedynym obiektem posadowionym na Nieruchomości, który będzie przedmiotem dostawy jest Budynek. Informacje te przyjęto jako elementy opisu sprawy i nie były one przedmiotem dalszej analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.