ILPP5/4512-1-69/16-4/WB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz opodatkowania tej dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowana sprzedaż nieruchomości stanowić będzie dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz opodatkowania tej dostawy. Wniosek uzupełniono w dniu 20 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka o nazwie A z siedzibą w miejscowości B. (zwana dalej również Sprzedającym) oraz Spółka C z siedzibą w D. (zwana dalej również Nabywcą) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie od Sprzedającego nieruchomość gruntową, położoną w E., zabudowaną obiektem handlowo-usługowym, funkcjonującym pod nazwą "F".

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT - czynni. Sprzedający prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest budowa małych i średnich obiektów handlowych wraz z ich wstępną komercjalizacją (zawieraniem umów najmu z przyszłymi najemcami jeszcze w trakcie trwania budowy) z zamiarem sprzedaży obiektów (po ich wybudowaniu) na rzecz podmiotów trzecich.

Sprzedający i Nabywca planują przeprowadzić transakcję sprzedaży, której przedmiotem będzie nieruchomość (zwana dalej Nieruchomością), na którą składają się dwie sąsiadujące ze sobą działki: działka gruntu nr 10/5 o powierzchni 0,8493 ha (...), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą oraz działka gruntu nr 10/4 o powierzchni 0,0746 ha (...) dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Ww. Nieruchomość w momencie sprzedaży ma być zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz innymi obiektami budowlanymi, w tym budowlami, takimi jak drogi wewnętrzne ze stanowiskami postojowymi.

Prawo własności ww. działek gruntu zostało nabyte przez Sprzedającego od osoby prawnej na mocy umowy sprzedaży z dnia 25 sierpnia 2015 r. Zakup tychże działek podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W chwili obecnej Sprzedający, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, realizuje na wskazanej Nieruchomości zadanie inwestycyjne, polegające na budowie obiektu handlowo-usługowego. Od poniesionych nakładów na budowę tego obiektu (który ma zostać w przyszłości zbyty na rzecz Nabywcy) Sprzedający odlicza podatek naliczony od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne ze środków własnych, pozyskanych w ramach pożyczek udzielonych przez udziałowca, w ramach kredytu inwestycyjnego oraz kredytu nieodnawialnego przeznaczonego na finansowanie podatku VAT od realizowanej Inwestycji. Wyżej wymienione zobowiązania nie podlegają transakcji sprzedaży.

Zważywszy na treść art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), (dalej: k.c.), Nabywca, wraz z nabyciem prawa własności Nieruchomości, wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości przejdą zatem na Nabywcę prawa i obowiązki, wynikające z umów najmu, które do momentu sprzedaży zawarte zostaną przez dotychczasowego właściciela, czyli Sprzedającego.

Należy zaznaczyć, że:

1. zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych;

2. Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do zbywanej Nieruchomości, zatem brak jest jej wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego;

3. zarówno z perspektywy Sprzedającego, jak i Nabywcy, zbywana Nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy - z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół osób, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako samodzielnego źródła przychodów i centrum kosztów.

W piśmie z dnia 17 maja 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1. Zgodnie z treścią wniosku z 9 marca 2016 r. przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży ma być nieruchomość gruntowa, położona w E. (tekst jedn.: działka o numerze 10/5 i 10/4), zabudowana budynkiem handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą, zwana dalej łącznie Nieruchomością. Infrastruktura towarzysząca obejmuje drogi wewnętrzne, parking, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne (kanalizacja sanitarna, deszczowa, przyłącze wodociągowe, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącze gazowe i przyłącze teletechniczne), utwardzona strefa do lokalizacji śmietnika, ściany oporowe, trafostacja oraz pylon (maszt reklamowy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych wskazane działki o numerach 10/5 i 10/4 zabudowane są budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: PB) oraz budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 PB. Z przepisu tego wynika bowiem, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród przykładów budowli ustawodawca wymienił m.in. lotniska, mosty, wiadukty, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu a także części budowlane urządzeń technicznych.

Zważywszy, że wymieniony w art. 3 pkt 3 PB katalog budowli ma charakter przykładowy, zaliczyć do niego należy również inne obiekty budowlane, niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, takie jak np. parkingi. Kwestia ta nie ulega wątpliwościom, tym bardziej, że w załączniku do PB parkingi wymienione zostały jako należące do jednej z kategorii obiektów budowlanych. Również zjazdy czy przejazdy kwalifikowane są jako budowle, co potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2600/12, Lex nr 1519329 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1778/09, Lex nr 746789.

2. Nieruchomość gruntową, objętą wnioskiem, Sprzedający (tekst jedn.: spółka A) nabył od osoby prawnej w sierpniu 2015 r. Po tej dacie A wybudowała na nieruchomości ww. budynek handlowo-usługowy wraz z budowlami, stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą. Zarówno budynek, jak i wszystkie pozostałe obiekty budowlane oddane zostały do eksploatacji w kwietniu 2016 r. Po ich wybudowaniu, zarówno budynek, jak i pozostałe obiekty budowlane nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Zgodnie z treścią pierwotnego wniosku Zainteresowani wskazują, że Sprzedającemu z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie ww. budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej, obejmującej pozostałe obiekty budowlane, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynek handlowo-usługowy i pozostałe obiekty budowlane posadowione na przedmiotowej nieruchomości - w okresie pomiędzy ukończeniem ich budowy a ich zbyciem, będą wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Lokale znajdujące się w budynku handlowo-usługowym zostaną poddane wstępnej komercjalizacji i oddane w najem, przy czym okoliczność ta wynika z oczekiwań Nabywcy (tekst jedn.: spółki C), który w oparciu o informację, czy lokale znajdujące się w ww. budynku cieszą się zainteresowaniem najemców określonego rodzaju, dokonuje oceny wartości rynkowej Nieruchomości, której dotyczy przedmiotowy wniosek.

4. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być jedynie grunt i posadowiony na nim budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, obejmującą budowle wskazane wyżej w pkt 1. W celu umożliwienia Kupującemu wykonywania w pełnym zakresie prawa własności nad nabywaną Nieruchomością, Kupującemu ma zostać przekazana przez Sprzedającego dokumentacja dotycząca zbywanej Nieruchomości, w tym dokumentacja budowlana, wykonawcza i podwykonawcza, jak również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej.

5. Jak wskazano powyżej, planowana transakcja sprzedaży obejmować ma jedynie grunt i posadowiony na nim budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z uwagi na treść art. 678 - k.c., Nabywca, tj. C wstąpi na miejsce Sprzedającego jako najemca w stosunek najmu lokali znajdujących się w ww. budynku handlowo-usługowym. Przejście praw i obowiązków, wynikających z istniejących umów najmu ma więc charakter obowiązkowy i następuje z mocy prawa. Wraz z wstąpieniem przez Nabywcę na miejsce Sprzedającego w stosunek najmu, przeniesione zostaną na Nabywcę zabezpieczenia przewidziane w zawartych umowach najmu, ustanawiane przez najemców na rzecz właściciela Nieruchomości, takie jak gwarancje i kaucje. Zbyciu nie będą podlegały natomiast inne składniki majątkowe Sprzedającego, w tym elementy wymienione w art. 55¹ k.c., w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, inne wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Sprzedającego.

6. Po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem handlowo-usługowym i infrastrukturą towarzyszącą Sprzedający nadal będzie prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu struktur swojego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności zamierza realizować inwestycję polegającą na wybudowaniu kolejnego obiektu handlowego w celu jego odsprzedaży.

7. Jak to już wskazano w pierwotnym wniosku oraz wyżej w pkt 3, jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podda Nieruchomość wstępnej komercjalizacji, poprzez oddanie znajdujących się w budynku handlowo-usługowym lokali w najem, przy czym okoliczność ta wynika z oczekiwań Nabywcy (tekst jedn.: spółki C), który w oparciu o informację, czy lokale znajdujące się w ww. budynku cieszą się zainteresowaniem najemców określonego rodzaju, dokonuje oceny wartości rynkowej nabywanej Nieruchomości. Jednocześnie od momentu przyjęcia do użytkowania przez Sprzedającego znajdujących się na nieruchomości zabudowań, do momentu zawarcia planowanej transakcji sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata. Ma to przede wszystkim związek z tym, że Nieruchomość została wybudowana przez Sprzedającego z zamiarem jej odsprzedaży, a nie wykorzystywania w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dla Sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

2. Jeżeli odpowiedź na pyt. nr 1) jest negatywna, to czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy, tj. według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło dostawy przedsiębiorstwa, ani też dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU. Ze względu na to, że do planowanej transakcji zbycia Nieruchomości zastosowania nie znajdą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. w wysokości 23%.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych:

I. Brak przesłanek do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Do uznania, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 UPTU, oraz czy nie znajdzie zastosowania któreś z wyłączeń, wskazanych w art. 6 UPTU.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 UPTU, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postaci energii.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem - transakcja ta, jako odpłatna dostawa towarów, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto, transakcja ta nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności transakcja ta nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU.

Przepisy UPTU nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa", co powoduje, że organy podatkowe, w celu wyjaśnienia ww. pojęcia, powołują się niejednokrotnie na definicję, wyrażoną w art. 55¹ k.c., z której wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W opinii Zainteresowanych, opisanego zdarzenia przyszłego nie można kwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiot planowanej transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyższej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych elementów, wchodzących w skład ww. definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, poparte jest interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r., która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Wprawdzie odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tym piśmie może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Z pisma Ministra Finansów wynika bowiem, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Pogląd ten jest w pełni zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (nr PPP3/443-1221/12-2/KT) czytamy, że sama nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, albowiem nie wyczerpuje ona definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ k.c.

Z taką sytuacją mamy do czynienia również w analizowanym przypadku. Przy Sprzedającym pozostaną bowiem podstawowe elementy, składające się na jego przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, zgromadzone przez niego środki pieniężne, bieżące zobowiązania i należności, know-how, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 6 października 1995 r., (sygn. SA/GD 1959/94), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Jak to już wskazano powyżej, transakcji zbycia Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. W konsekwencji, po sprzedaży Nieruchomości w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, przedmiotowej transakcji co do zasady nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego (za wyjątkiem tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa).

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych, planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

II. Brak przesłanek do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e UPTU, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., nr IPPP/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania), mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły one wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zbiór niektórych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych.

Nadto, brak jest wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanej Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Co więcej, pozostawienie poza przedmiotem transakcji szeregu elementów działalności gospodarczej przesądza - zdaniem Zainteresowanych - o tym, że zbywana Nieruchomość nie posiada zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ukształtowanie zespołu składników majątkowych, w tym poprzez dodanie nowych elementów, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych elementy stanowiące przedmiot planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątku nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego (w tym zobowiązanie z tytułu kredytu i pożyczek, zaciągniętych w celu realizacji projektu inwestycyjnego), przepis art. 2 pkt 27e UPTU wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie".

Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach planowanej transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych. To kryterium odróżnia aktywa trwałe od aktywów obrotowych - z natury rzeczy niewystarczających do przyjęcia niezbędnej samodzielności (tak jak w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym).

Skoro w rozpatrywanej sprawie Sprzedający przygotuje towar do sprzedaży a następnie dokona stosownej transakcji zbycia na rzecz Nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Czwarte kryterium wymaga udowodnienia, że badany zespół aktywów nie wymaga żadnego zewnętrznego wsparcia lub uzupełnienia, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc to kryterium również nie zostanie spełnione w przypadku obiektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Nie dość bowiem, że na moment dokonania transakcji z perspektywy Sprzedającego i Nabywcy chodzi o towar handlowy, to jeszcze nie są z nim związani bezpośrednio żadni pracownicy. Brak jest zatem tzw. czynnika ludzkiego, który jest niezbędny, aby mówić o jakiejkolwiek samodzielności i zdolności do realizacji jakichkolwiek zadań w ramach działalności gospodarczej. Do obiektu nie został przypisany przez Sprzedającego żaden zespół osób, w tym zespół osób podejmujących decyzje o charakterze finansowym czy operacyjnym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzania ww. operacjami finansowymi, jak również realizację określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych - co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Wypada też w tym miejscu zacytować za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym (w którym wskazuje się, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze), żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać (por. wyrok z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 758/13, orzeczenie nieprawomocne).

III. Brak przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU i art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca przyjął zatem ogólną regułę, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże od reguły tej przewidziano wyjątki. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega bowiem dostawa budynków, budowli lub ich części, o ile została dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie - stosownie do art. 2 pkt 14 UPTU - rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby zatem mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością taką jest przykładowo oddanie w najem na cele związane z działalnością gospodarczą, sprzedaż lub oddanie w dzierżawę. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr. ITPP2/443-552/13/AD oraz z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-560/13/AW.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z Nieruchomością, którą Sprzedający nabył na swoją rzecz w sierpniu 2015 r. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Sprzedający realizuje na ww. Nieruchomości zadanie inwestycyjne, polegające na wybudowaniu obiektu handlowo-usługowego i przeprowadzeniu wstępnej komercjalizacji poprzez oddanie w najem lokali znajdujących się w wybudowanym obiekcie. Oddanie lokali w najem ma nastąpić jeszcze przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy, natomiast ostateczny termin zawarcia umowy sprzedaży oznaczony został na dzień 31 lipca 2016 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dostawa Nieruchomości zabudowanej na rzecz Nabywcy nastąpi nie później niż w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, lub też ewentualnie w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż ta nie zostanie zatem objęta zwolnieniem, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania również przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, który stanowi, że od opodatkowania zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Organy podatkowe podkreślają, że aby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU, obie wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Jak to już natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość w drodze odpłatnej umowy sprzedaży w sierpniu 2015 r., która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto, Sprzedający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje na przedmiotowej Nieruchomości zadanie inwestycyjne polegające na budowie budynku usługowo-handlowego, a od poniesionych nakładów na budowę obiektu (który ma podlegać planowanej sprzedaży), Sprzedający odlicza podatek naliczony od towarów i usług.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek, pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 UPTU, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

W świetle powyższego, działki gruntowe, wchodzące w skład Nieruchomości, stanowiącej przedmiot transakcji, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach, co znajdujące się na tych gruntach budynki i budowle.

Reasumując: zważywszy na treść art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU, zbycie całej Nieruchomości na rzecz Nabywcy - jako dostawa towarów - powinno zostać opodatkowane według stawki podstawowej VAT, tj. w wysokości 23%. Brak jest bowiem przesłanek, aby stwierdzić, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 UPTU lub też, że transakcja ta objęta jest zwolnieniem, wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU lub art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia ma być jedynie grunt i posadowiony na nim budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą obejmującą: drogi wewnętrzne, parking, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne (kanalizacja sanitarna, deszczowa, przyłącze wodociągowe, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącze gazowe i przyłącze teletechniczne), utwardzona strefa do lokalizacji śmietnika, ściany oporowe, trafostacja oraz pylon (maszt reklamowy). Nabywca, wraz z nabyciem prawa własności Nieruchomości, wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu. Wraz ze sprzedażą Nieruchomości przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki, wynikające z umów najmu, przeniesione zostaną na Nabywcę zabezpieczenia przewidziane w zawartych umowach najmu, ustanawiane przez najemców na rzecz właściciela Nieruchomości, takie jak gwarancje i kaucje. Zbyciu nie będą podlegały natomiast inne składniki majątkowe Sprzedającego, w tym elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, inne wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne ze środków własnych, pozyskanych w ramach pożyczek udzielonych przez udziałowca, w ramach kredytu inwestycyjnego oraz kredytu nieodnawialnego przeznaczonego na finansowanie podatku VAT od realizowanej Inwestycji. Wyżej wymienione zobowiązania nie podlegają transakcji sprzedaży. Ponadto, zbywana w ramach transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz jedynie zespół składników majątkowych. Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do zbywanej Nieruchomości zatem, brak jest jej wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zarówno z perspektywy Sprzedającego, jak i Nabywcy, zbywana Nieruchomość stanowi jedynie towar handlowy - z Nieruchomością nie są bezpośrednio związani żadni pracownicy, ani też żaden zespół osób, których działania, czy decyzje umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako samodzielnego źródła przychodów i centrum kosztów. W celu umożliwienia Kupującemu wykonywania w pełnym zakresie prawa własności nad nabywaną Nieruchomością, Kupującemu ma zostać przekazana przez Sprzedającego dokumentacja dotycząca zbywanej Nieruchomości, w tym dokumentacja budowlana, wykonawcza i podwykonawcza, jak również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej. Po dokonaniu planowanej transakcji sprzedaży gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem handlowo-usługowym i infrastrukturą towarzyszącą Sprzedający nadal będzie prowadził działalność gospodarczą przy wykorzystaniu struktur swojego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności zamierza realizować inwestycję polegającą na wybudowaniu kolejnego obiektu handlowego w celu jego odsprzedaży.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dla Sprzedającego dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca zbyciu nie będą podlegały składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności zbyciu nie będzie podlegała nazwa przedsiębiorstwa, inne wierzytelności Sprzedającego, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, tajemnice i księgi przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wobec powyższego przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana Transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotu Transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania i planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%, należy wykluczyć możliwość zastosowania dla planowanej dostawy Nieruchomości zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający oraz Nabywca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Nabywca nabędzie od Sprzedającego nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem - obiektem handlowo-usługowym - i budowlami - infrastrukturą towarzyszącą obejmującą: drogi wewnętrzne, parking, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne (kanalizacja sanitarna, deszczowa, przyłącze wodociągowe, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącze gazowe i przyłącze teletechniczne), utwardzoną strefę do lokalizacji śmietnika, ściany oporowe, trafostację oraz pylon (maszt reklamowy). Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT - czynni. Prawo własności działek gruntu zostało nabyte przez Sprzedającego od osoby prawnej na mocy umowy sprzedaży. Zakup ww. działek podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W chwili obecnej Sprzedający, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, realizuje na wskazanej Nieruchomości zadanie inwestycyjne, polegające na budowie obiektu handlowo-usługowego. Sprzedającemu z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie ww. budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej, obejmującej pozostałe obiekty budowlane, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno budynek, jak i wszystkie pozostałe obiekty budowlane oddane zostały do eksploatacji w kwietniu 2016 r. Po ich wybudowaniu, zarówno budynek, jak i pozostałe obiekty budowlane nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek handlowo-usługowy i pozostałe obiekty budowlane posadowione na przedmiotowej nieruchomości - w okresie pomiędzy ukończeniem ich budowy a ich zbyciem, będą wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający podda Nieruchomość wstępnej komercjalizacji, poprzez oddanie znajdujących się w budynku handlowo-usługowym lokali w najem, przy czym okoliczność ta wynika z oczekiwań Nabywcy, który w oparciu o informację, czy lokale znajdujące się w ww. budynku cieszą się zainteresowaniem najemców określonego rodzaju, dokonuje oceny wartości rynkowej nabywanej Nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że od momentu przyjęcia do użytkowania przez Sprzedającego znajdujących się na nieruchomości zabudowań, do momentu zawarcia planowanej transakcji sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata. Ma to przede wszystkim związek z tym, że Nieruchomość została wybudowana przez Sprzedającego z zamiarem jej odsprzedaży, a nie wykorzystywania w ramach własnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, czy też będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży zabudowana jest budynkiem - obiektem handlowo-usługowym - oraz budowlami - stanowiącymi infrastrukturę towarzyszącą obejmującą: drogi wewnętrzne, parking, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne (kanalizacja sanitarna, deszczowa, przyłącze wodociągowe, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącze gazowe i przyłącze teletechniczne), utwardzoną strefę do lokalizacji śmietnika, ściany oporowe, trafostację oraz pylon (maszt reklamowy). Tym samym ewentualność zwolnienia od podatku należy badać w odniesieniu do ww. budynku i budowli.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy ww. obiekty zostały wybudowane przez Sprzedającego. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości, zarówno budynek handlowo-usługowy jak i wszystkie pozostałe obiekty budowlane zostały oddane do eksploatacji. Jednakże, od momentu przyjęcia do użytkowania przez Sprzedającego znajdujących się na Nieruchomości zabudowań, do momentu zawarcia planowanej transakcji sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości nastąpi przed zawarciem transakcji sprzedaży. Powyższe wynika z faktu, że budynek oraz budowle posadowione na Nieruchomości zostały oddane do eksploatacji. Jednakże, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku i budowli a dostawą Nieruchomości nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego i infrastruktury towarzyszącej. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zarówno budynek handlowo-usługowy jak i infrastruktura towarzysząca będą wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji - ponieważ budynek i budowle posadowione na przedmiotowej Nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto jak już wcześniej wskazano Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ww. budynek i budowle - nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania przez Sprzedającego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że sprzedaż budynku usługowo-handlowego oraz infrastruktury towarzyszącej nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynek i budowle będzie opodatkowana według 23% stawki podatku (analogicznie jak sprzedaż budynku i budowli, które są z tym gruntem związane).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w konsekwencji ww. dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, dostawa Nieruchomości, na której znajdują się budynek - obiekt usługowo-handlowy - oraz budowle - infrastruktura towarzysząca obejmująca: drogi wewnętrzne, parking, stanowiska postojowe, sieci zewnętrzne (kanalizacja sanitarna, deszczowa, przyłącze wodociągowe, instalacja elektroenergetyczna wraz z infrastrukturą oświetlenia terenu, przyłącze gazowe i przyłącze teletechniczne), utwardzoną strefę do lokalizacji śmietnika, ściany oporowe, trafostację oraz pylon (maszt reklamowy) - nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według 23% stawki podatku. Tym samym również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynek i budowle - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - będzie opodatkowana według 23% stawki podatku (analogicznie jak sprzedaż budynku i budowli, które są z tym gruntem związane).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.