ILPP5/4512-1-64/16-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywane składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym do ich zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywane składniki majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym do ich zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Zbywca", "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie badań i rozwoju, produkcji, montażu, marketingu i sprzedaży sprzętu wykorzystywanego do przemieszczania osób, które wymagają pomocy w poruszaniu się, oraz związanych z tym produktów i usług. Powyższa działalność obejmuje m.in. produkcję elementów z blachy, produkcję elementów w obrabiarkach sterowanych numerycznie (CNC) i produkcję określonych podzespołów medycznych ("Produkcja"). Produkcja stanowi część działalności Zbywcy. Co więcej, stanowi ona także jedynie część jej całej działalności produkcyjnej - w dalszych etapach produkcji Zbywca bowiem wykorzystuje podzespoły i elementy wytworzone w ramach Produkcji do wyprodukowania finalnych produktów.

Dnia 31 marca 2015 r. Zbywca zawarł z spółką prawa szwedzkiego X, umowę, na podstawie której Zbywca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz X składników majątku wykorzystywanych w Produkcji pod warunkiem ziszczenia się określonych w umowie okoliczności ("Umowa Warunkowa").

Następnie X zawarł z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nabywca") umowę cesji, na podstawie której Nabywca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki X wynikające z Umowy Zobowiązującej.

Spełnienie się warunków Umowy Warunkowej, a tym wystąpienie skutku rozporządzającego z Umowy Warunkowej ("Data Wykonania") nastąpiło po zawarciu umowy cesji, kiedy stroną umowy był Nabywca.

W treści preambuły Umowy Warunkowej strony zawarły stwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży jest "Biznes" prowadzący działalność w zakresie Produkcji, składający się z aktywów majątkowych i niemajątkowych oraz zobowiązań wymienionych w umowie, które są organizacyjnie i finansowe wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy i które są w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 3.1 Umowy Warunkowej, przedmiotem sprzedaży były wszystkie aktywa związane z działalnością Zbywcy w zakresie Produkcji, w szczególności następujące składniki majątku ("Składniki Majątku"):

* aktywa trwałe, urządzenia produkcyjne, maszyny i inne aktywa ruchome, szczegółowo wymienione w załączniku do Umowy Warunkowej,

* zapasy związane z Produkcją według stanu na dzień spełnienia się warunków Umowy Warunkowej (załącznikiem do Umowy Warunkowej była lista zapasów według stanu na dzień zawarcia tej umowy),

* prace w toku związane z Produkcją według stanu na dzień spełnienia się warunków Umowy Warunkowej (załącznikiem do Umowy Warunkowej była lista prac w toku według stanu na dzień zawarcia tej umowy),

* prawa i obowiązki z umów szczegółowo wymienionych w załączniku do Umowy Warunkowej z wyjątkiem wierzytelności od klientów powstałych przed Datą Wykonania,

* niezrealizowane na Datę Wykonania zamówienia i przetargi oraz oferty związane z Produkcją (załącznikiem do Umowy Warunkowej była lista tych zamówień według stanu na dzień zawarcia tej umowy),

* prawa własności przemysłowej związane z Produkcją sprecyzowane w Umowie Warunkowej,

* informacje i dokumentacje handlowe związane z Produkcją sprecyzowane w Umowie Warunkowej.

Poza wymienionymi składnikami majątkowymi Nabywca przejął zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, którzy zostali zatrudnieni przez Nabywcę, oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne.

Poza wymienionymi powyżej Składnikami Majątku, na podstawie Umowy Warunkowej nie doszło do przejścia na rzecz Nabywcy innych składników majątku Zbywcy, w tym wykorzystywanych do Produkcji. W szczególności Nabywca nie nabył:

* nieruchomości, w której prowadzona jest Produkcja,

* należności Zbywcy, w tym związanych z przejmowanymi umowami związanymi z Produkcją, powstałych do Daty Wykonania,

* innych praw własności przemysłowej Zbywcy, jego jedynego udziałowca oraz klientów Zbywcy,

* opraw, okuć i przyrządów wykorzystywanych do produkcji na rzecz określonych kontrahentów Zbywcy.

Ponadto Nabywca nie przejął żadnych obowiązków i zobowiązań Zbywcy innych niż wskazane wyżej zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, których zatrudnił Nabywca. W szczególności Zbywca poniósł odpowiedzialność za wszelkie koszty, zobowiązania i straty związane z Produkcją i prowadzeniem przez Zbywcę Produkcji powstałe do Daty Wykonania. Zbywca ponosi także odpowiedzialność za niewypłacone pensje, nadgodziny, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia zdrowotne, składki na PFRON pracowników Zbywcy, którzy zostaną zatrudnieni przez Nabywcę, powstałe do Daty Wykonania.

Na podstawie Umowy Warunkowej Nabywca zobowiązał się także do zatrudnienia niektórych pracowników Zbywcy zatrudnionych w Produkcji na warunkach nie gorszych niż u Zbywcy.

Dojście do skutku Umowy Warunkowej obwarowane zostało między innymi następującymi warunkami:

* pomiędzy Zbywcą a Nabywcą została zawarta umowa świadczenia wzajemnych usług, których przedmiotem jest z jednej strony wsparcie Zbywcy w funkcjach niezbędnych do jego funkcjonowania, a które zostały nabyte wraz z Produkcją, a z drugiej wsparcie Nabywcy w funkcjach koniecznych w prowadzeniu Produkcji, które nie zostały nabyte w ramach transakcji i których na Datę Wykonania Nabywca nie jest w stanie zapewnić; przez okres od Daty Wykonania do osiągnięcia całkowitej zdolności operacyjnej przez Zbywcę i Nabywcę,

* pomiędzy Zbywcą a Nabywcą została zawarta umowa najmu nieruchomości wykorzystywanych do Produkcji (Nabywca nie nabywa tych nieruchomości),

* pomiędzy Zbywcą a Nabywcą została zawarta umowa dostawy określonych podzespołów (ze względu na wykorzystywanie do Dnia wykonania przez Zbywcę elementów wyprodukowanych w ramach zbywanego majątku do swojej dalszej produkcji),

* określona ilość pracowników zaangażowanych przy Produkcji zgodziła się przyjąć ofertę pracy od Nabywcy.

Dopiero zawarcie ww. umów pomiędzy Zbywcą a Nabywcą oraz zatrudnienie pracowników pozwoliło Nabywcy podjąć Produkcję.

Ponadto wraz z nabyciem Składników Majątku Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Składników Majątku - jednym z warunków dojścia do skutku Umowy Warunkowej było wypowiedzenie tych umów przez Zbywcę do Daty Wykonania. Wymogiem było także uzyskanie przez Zbywcę do Daty Wykonania zwolnienia Składników Majątku z wszelkich obciążeń. Tym samym Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy w tym zakresie. Jak już wskazano powyżej, poza wskazanymi powyżej Składnikami Majątku Nabywca nie nabył natomiast jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy. Po przeprowadzeniu transakcji Zbywca pozostał zatem w posiadaniu składników majątku, które służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż Produkcja, a ponadto w dalszym ciągu posiada wymienione powyżej składniki majątku związane z Produkcją. Po przeprowadzeniu transakcji, Zbywca produkować będzie w dalszym ciągu produkty dla swoich klientów z wykorzystaniem komponentów wytworzonych w ramach Produkcji przez Nabywcę, które nabędzie od Nabywcy.

Zbywca nie prowadził analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Składnikami Majątku (Produkcji) przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie były również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z Produkcją. Ponadto, Zbywca nie dokonywał oddzielnych zakupów dla potrzeb Produkcji i innej działalności, lecz posiadał jeden dział zakupów, który dokonywał zakupów dla potrzeb całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbywca nie sporządzał też dla Produkcji odrębnych budżetów, planów finansowych, sprawozdań finansowych, biznesplanów, strategii finansowych i nie wyznaczał celów finansowych. Nie zostały również wprowadzone odrębne procedury wewnętrzne dla Produkcji i innych obszarów działalności Zbywcy. Tym samym Zbywca nie prowadził odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwalającej na przyporządkowanie Produkcji, czy też pozostałym obszarom swej działalności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Niemniej jednak dla celów zarządzania poszczególnymi procesami w przedsiębiorstwie Zbywcy było jednak możliwe (choć jak wskazano wyżej, faktycznie nie było to wykonywane) przyporządkowanie do pewnego stopnia, po odpowiednim nakładzie pracy, kosztów, zobowiązań, pracowników i aktywów do poszczególnych procesów u Nabywcy, w tym do Produkcji. Ponadto, brak było również u Zbywcy wydzielenia odrębnych oddziałów, działów, wydziałów, departamentów, czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z Produkcją. Tym samym Składniki Majątkowe nie były przyporządkowane do jednostek organizacyjnych Zbywcy związanych wyłącznie z Produkcją. Działalność związana z Produkcją nie miała oddzielnego numeru NIP czy REGON, nie była odrębnym od Zbywcy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy składek na ubezpieczenia społeczne. Zbywca w pismach kierowanych do kontrahentów czy instytucji publicznych również nie wskazywał na to, że były związane z Produkcją, bądź innymi sferami działalności Zbywcy.

Tak jak wskazano powyżej, w preambule Umowy Warunkowej zbywane na jej podstawie Składniki Majątku określone zostały jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, która składa się ze składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest organizacyjnie i finansowo wydzielona w przedsiębiorstwie Zbywcy oraz zdolna jest tworzyć niezależne przedsiębiorstwo. Jednakże po pogłębionej analizie okoliczności, które warunkują możliwość uznania, czy określony zestaw składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, Zbywca i Nabywca powzięli wątpliwość, czy zasadne jest traktowanie Składników Majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zawarty został aneks do Umowy Warunkowej, w którym określili, że nabyte Składniki Majątku w ich ocenie nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a także zobowiązali się wystąpić o interpretacje indywidualne w celu potwierdzenie prawidłowości swoich ocen wyrażonych w aneksie do umowy zobowiązującej.

Nabywca i Zbywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, a nabyte Składniki Majątku wykorzystywane są przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że równolegle ze złożeniem przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku, Nabywca wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że zbycie przez niego Składników Majątku na rzecz Wnioskodawcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane Składniki Majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia Składników Majątku mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Składniki Majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym do zbycia Składników Majątku mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, "Kodeks cywilny"). W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnej, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, co potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM:

"O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych również wypracowała jednolite stanowisko, które przykładowo zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK:

"Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Organy podatkowe również wypowiadają się w kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: "Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa".

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

"Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Nabywane Składniki Majątku jako składniki majątkowe

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, nabycie Składników Majątku nie stanowiło czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nabywane Składniki Majątku a przedsiębiorstwo

Dla oceny, czy nabywane Składniki Majątku stanowią przedsiębiorstwo, niezbędne jest zestawienie ustawowej definicji przedsiębiorstwa z przedmiotem analizowanej transakcji dla Zbywcy. Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym wymienia składniki majątku oraz mówi o pewnym związku funkcjonalnym i organizacyjnym pomiędzy nimi. Chociaż wyliczenie zawarte w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie ma charakteru enumeratywnego, przez co dla rozstrzygnięcia, czy daną masę majątkową można uznać za przedsiębiorstwo rozstrzygające nie jest to, czy zawiera określone składniki majątku wymienione w tym przepisie, to same Składniki Majątku nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo. W szczególności, Wnioskodawca podkreśla, że Nabywca w drodze transakcji nabycia Składników Majątku:

* nie nabył zobowiązań pieniężnych Zbywcy, w tym zobowiązań pieniężnych związanych ze Składnikami Majątku za wyjątkiem zobowiązań z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę, oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne;

* nie nabył innych składników majątkowych Zbywcy związanych z Produkcją niż Składniki Majątku, a także nie nabył składników majątku Zbywcy związanych z inną działalnością niż Produkcja;

* nie nabył ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę, lecz jedynie część dokumentacji związaną z Produkcją;

* nie nabył wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Zbywcy;

* nie nabył oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy lub jego wyodrębnionej części;

* nie nabył tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy (za wyjątkiem niektórych związanych z Produkcją i nabywanymi Składnikami Majątku).

Powyższe wyłączenia wskazują, że w opisywanym zdarzeniu zaistniałym przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu zaistniałym powyższe nie ma miejsca, gdyż majątek Zbywcy, który stanowił jedno przedsiębiorstwo, został w wyniku zbycia Składników Majątku podzielony na części. Z części stanowiącej przedmiot przedmiotowej transakcji wyłączone zostały tak istotne z jej punktu widzenia elementy, jak nieruchomości wykorzystywane do Produkcji oraz dotychczasowe wierzytelności oraz zobowiązania związane z Produkcją. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zbyte przez Zbywcę Składniki Majątku nie stanowią zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w związku z czym, nie dają możliwości prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej bez dodatkowych elementów. Powyższe jest szczególnie ewidentne w sytuacji, w której wykonanie Umowy Warunkowej uwarunkowane zostało zawarciem umów pomiędzy Zbywcą i Spółką, na podstawie których Spółka będzie miała prawo korzystać z nieruchomości oraz Zbywca będzie na rzecz Nabywcy świadczyć określone usługi, a Nabywca na rzecz Zbywcy dostarczać będzie określone podzespoły do produkcji Zbywcy.

W związku z powyższym, przedmiot transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na tak liczne wyłączenia składników majątku z masy majątkowej (de facto Spółka nabyła same Składniki Majątku) oraz fakt, że nie są one na tyle zorganizowane by samodzielnie umożliwiać prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej, nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W szczególności samodzielne prowadzenie działalności uniemożliwia:

* brak nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia Produkcji,

* brak ksiąg i dokumentów pozwalających na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do nabywanych Składników Majątku,

* brak przejęcia określonych niezbędnych funkcji związanych z prowadzeniem Produkcji i konieczność zawarcia umowy w przedmiocie ich świadczenia ze Zbywcą.

Również zdaniem doktryny istotne wyłączenia oraz brak możliwości prowadzenia działalności sprawia, że zbywanych składników majątkowych nie można uznać za przedsiębiorstwo:

"Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: »Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż«. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09, LEX nr 607537)". (Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex, 2011, wyd. V).

Podobnie również w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK:

"Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwia uznanie, że Składniki Majątku stanowią na tyle zorganizowany i samodzielny zespół składników majątkowych Zbywcy, że umożliwiały mu prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w oparciu o te składniki. W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można zatem uznać, że Składniki Majątku stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Nabywane Nieruchomości a zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Składniki Majątku nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, gdyż nie spełniają ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowią masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, w tym zobowiązań, która umożliwiałaby jej funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

W opisanym stanie faktycznym zbywane przez Zbywcę Składniki Majątku nie zostały w żaden sposób wydzielone w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowiły one odrębnych działów, wydziałów czy też oddziałów, lecz wyłącznie część składników majątkowych przedsiębiorstwa Zbywcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanych Składników Majątku. Ponadto wskazać należy, że nie zostały również wprowadzone odrębne procedury wewnętrzne dla Produkcji i innych obszarów działalności Zbywcy.

Następnie zauważyć należy, że przedmiotem transakcji nie są wszystkie składniki związane z prowadzeniem działalności w zakresie Produkcji. Przede wszystkim Składniki Majątku nie obejmują nieruchomości, które Zbywca wykorzystuje do prowadzenia Produkcji. Okoliczność ta dodatkowo wskazuje, że przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Zbywcy (taką organizacyjnie wyodrębnioną częścią mogłyby być wszystkie składniki, w tym nieruchomość, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę w zakresie Produkcji). Co więcej, przedmiotem transakcji nie są też inne składniki majątkowe istotowo związane z działalnością gospodarczą Zbywcy w zakresie Produkcji wymienione szczegółowo w stanie faktycznym. W tym miejscu wskazać należy szczególnie, że przedmiotem transakcji nie są wierzytelności i zobowiązania związane z Produkcją powstałe do dnia sprzedaży Składników Majątku, za wyjątkiem tych z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, którzy zostali zatrudnieni przez Spółkę, oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne.

Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym brak jest u Zbywcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych ze zbywanymi Składnikami Majątku. W szczególności:

* nie były prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z Produkcją,

* Zbywca nie dokonywał oddzielnych zakupów dla potrzeb Produkcji i innej działalności, lecz posiadał jeden dział zakupów, który dokonywał zakupów dla potrzeb całego przedsiębiorstwa Zbywcy,

* Zbywca nie sporządzał dla Produkcji odrębnych budżetów, planów finansowych, sprawozdań finansowych, biznesplanów, strategii finansowych i nie wyznaczał celów finansowych.

Tym samym nie są przypisane koszty i przychody oraz wierzytelności i zobowiązania do ww. Składników Majątku. Ponadto wraz ze zbyciem Składników Majątku nie doszło do przeniesienia na Spółkę jakichkolwiek wierzytelności i zobowiązań pieniężnych Zbywcy z nimi związanych. Sam fakt, że dla celów zarządzania poszczególnymi procesami w przedsiębiorstwie Zbywcy powinno być jednak możliwe przyporządkowanie do pewnego stopnia, po odpowiednim nakładzie pracy, kosztów, zobowiązań, pracowników i aktywów do poszczególnych procesów w Spółce, w tym do Produkcji, nie wskazuje na istnienie wyodrębnienia finansowego Produkcji w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Jest to bowiem jedynie funkcjonalność stosowanego programu finansowo-księgowego, która poprawia zarządzanie spółką poprzez umożliwienie monitorowania kosztów i przychodów związanych z poszczególnymi procesami, czy nawet na bardziej szczegółowym poziomie. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, istnieje możliwość takiego przyporządkowania po wykonaniu odpowiedniego nakładu pracy. Tym samym przyporządkowanie to nie miało miejsce w Dacie Wykonania.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie pozwala zatem uznać, że w obrębie Zbywcy istniało jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe zbywanych Składników Majątku. Również w tym przypadku wyodrębnienie finansowe nie znajdowałoby sensu ekonomicznego i miałoby charakter sztuczny.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zbywane Składniki Majątku nie byłyby w stanie, bez dokonywania istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Nabywane Składniki Majątku samodzielnie nie umożliwiają nabywcy podjęcia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie Produkcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ujęciu funkcjonalnym działalność, jaka była prowadzona przy wykorzystaniu Składników Majątku, jest co prawda prowadzona przez Nabywcę, lecz w tym celu konieczne jest zawarcie szeregu Umów ze Zbywcą, których przedmiotem będzie świadczenie określonych usług przez Zbywcę na rzecz Spółki oraz najem nieruchomości Zbywcy.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza także okoliczność, że nie wszystkie Składniki Majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Produkcji zostały sprzedane na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne jest, aby przenieść składniki majątkowe przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Skoro nie wszystkie Składniki Majątku zostały sprzedane to oznacza to, że część składników majątkowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie Produkcji pozostała u Zbywcy.

Tym samym, w ujęciu funkcjonalnym, przedmiotowa transakcja doprowadziła do rozczłonkowania przedsiębiorstwa Zbywcy i unicestwienia wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątkowych związanych z działalnością w zakresie Produkcji. Podobnie ocenić należy wyłączenie z przedmiotu transakcji wierzytelności i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą w zakresie Produkcji powstałych do dnia sprzedaży Składników Majątku, z wyjątkiem jednej wymienionej powyżej kategorii.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu zaistniałym zbywane Składniki Majątku nie są wyodrębnione funkcjonalnie.

Podsumowując powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbywane Składniki Majątku nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tj. odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, przez co uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT jest niemożliwe.

Zatem w opisanej sprawie nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych Zbywcy.

Co więcej, w opisanym zdarzeniu zaistniałym, wraz z nabyciem przez Spółkę Składników Majątku nie doszło do przejścia na Spółkę zobowiązań pieniężnych za wyjątkiem wybranych zobowiązań w stosunku do pracowników Zbywcy, którzy zostali zatrudnieni przez Spółkę. Przepisy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost tymczasem wskazują na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Składniki Majątku zbywane przez Zbywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zbywcy.

Na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:

"Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie".

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Składniki Majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest bowiem między nimi więzi organizacyjnej jaka wymagana jest by dana masa majątkowa mogła funkcjonować niezależnie w obrocie gospodarczym. Co więcej, uznanie tych elementów za przedsiębiorstwo byłoby wprost sprzeczne z ustawową definicją tego pojęcia, co stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego, gdyż w istotny sposób rozszerzałoby zakres transakcji niepodlegających ustawie o VAT o liczne inne transakcje zbycia składników majątku. Zdaniem organów podatkowych takie wyłączenie powinno być natomiast stosowane ściśle.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

"Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r., nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że nabywane Składniki Majątku stanowić będą przedsiębiorstwa lub zorganizowane części przedsiębiorstw z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu zaistniałym nabywane przez niego Składniki Majątku nie są na tyle zorganizowane, by możliwe było ich funkcjonowanie jako samodzielnych podmiotów gospodarczych. Tym samym opisane w zdarzeniu zaistniałym transakcje należy uznać po prostu za transakcję sprzedaży aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie badań i rozwoju, produkcji, montażu, marketingu i sprzedaży sprzętu wykorzystywanego do przemieszczania osób, które wymagają pomocy w poruszaniu się, oraz związanych z tym produktów i usług. Powyższa działalność obejmuje m.in. produkcję elementów z blachy, produkcję elementów w obrabiarkach sterowanych numerycznie (CNC) i produkcję określonych podzespołów medycznych. Produkcja stanowi część działalności Zbywcy. Co więcej, stanowi ona także jedynie część jego całej działalności produkcyjnej - w dalszych etapach produkcji Zbywca bowiem wykorzystuje podzespoły i elementy wytworzone w ramach Produkcji do wyprodukowania finalnych produktów.

Dnia 31 marca 2015 r. Zbywca zawarł z X spółką prawa szwedzkiego, umowę, na podstawie której Zbywca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz X składników majątku wykorzystywanych w Produkcji pod warunkiem ziszczenia się określonych w umowie okoliczności. Następnie X zawarł z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę cesji, na podstawie której Nabywca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki X wynikające z Umowy Zobowiązującej. Spełnienie się warunków Umowy Warunkowej, a tym wystąpienie skutku rozporządzającego z Umowy Warunkowej nastąpiło po zawarciu umowy cesji, kiedy stroną umowy był Nabywca.

W treści preambuły Umowy Warunkowej strony zawarły stwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży jest "Biznes" prowadzący działalność w zakresie Produkcji, składający się z aktywów majątkowych i niemajątkowych oraz zobowiązań wymienionych w umowie, które są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy i które są w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 3.1 Umowy Warunkowej, przedmiotem sprzedaży były wszystkie aktywa związane z działalnością Zbywcy w zakresie Produkcji, w szczególności następujące składniki majątku:

* aktywa trwałe, urządzenia produkcyjne, maszyny i inne aktywa ruchome, szczegółowo wymienione w załączniku do Umowy Warunkowej,

* zapasy związane z Produkcją według stanu na dzień spełnienia się warunków Umowy Warunkowej (załącznikiem do Umowy Warunkowej była lista zapasów według stanu na dzień zawarcia tej umowy),

* prace w toku związane z Produkcją według stanu na dzień spełnienia się warunków Umowy Warunkowej (załącznikiem do Umowy Warunkowej była lista prac w toku według stanu na dzień zawarcia tej umowy),

* prawa i obowiązki z umów szczegółowo wymienionych w załączniku do Umowy Warunkowej z wyjątkiem wierzytelności od klientów powstałych przed Datą Wykonania,

* niezrealizowane na Datę Wykonania zamówienia i przetargi oraz oferty związane z Produkcją (załącznikiem do Umowy Warunkowej była lista tych zamówień według stanu na dzień zawarcia tej umowy),

* prawa własności przemysłowej związane z Produkcją sprecyzowane w Umowie Warunkowej,

* informacje i dokumentacje handlowe związane z Produkcją sprecyzowane w Umowie Warunkowej.

Poza wymienionymi składnikami majątkowymi Nabywca przejął zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, którzy zostali zatrudnieni przez Nabywcę, oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne.

Poza wymienionymi powyżej Składnikami Majątku, na podstawie Umowy Warunkowej nie doszło do przejścia na rzecz Nabywcy innych składników majątku Zbywcy, w tym wykorzystywanych do Produkcji. W szczególności Nabywca nie nabył: nieruchomości, w której prowadzona jest Produkcja; należności Zbywcy, w tym związanych z przejmowanymi umowami związanymi z Produkcją, powstałych do Daty Wykonania; innych praw własności przemysłowej Zbywcy, jego jedynego udziałowca oraz klientów Zbywcy; opraw, okuć i przyrządów wykorzystywanych do produkcji na rzecz określonych kontrahentów Zbywcy.

Ponadto, Nabywca nie przejął żadnych obowiązków i zobowiązań Zbywcy innych niż wskazane wyżej zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, których zatrudnił Nabywca. W szczególności Zbywca poniósł odpowiedzialność za wszelkie koszty, zobowiązania i straty związane z Produkcją i prowadzeniem przez Zbywcę Produkcji powstałe do Daty Wykonania. Zbywca ponosi także odpowiedzialność za niewypłacone pensje, nadgodziny, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia zdrowotne, składki na PFRON pracowników Zbywcy, którzy zostaną zatrudnieni przez Nabywcę, powstałe do Daty Wykonania.

Na podstawie Umowy Warunkowej Nabywca zobowiązał się także do zatrudnienia niektórych pracowników Zbywcy zatrudnionych w Produkcji na warunkach nie gorszych niż u Zbywcy.

Dojście do skutku Umowy Warunkowej obwarowane zostało między innymi następującymi warunkami: pomiędzy Zbywcą a Nabywcą została zawarta umowa świadczenia wzajemnych usług, których przedmiotem jest z jednej strony wsparcie Zbywcy w funkcjach niezbędnych do jego funkcjonowania, a które zostały nabyte wraz z Produkcją, a z drugiej wsparcie Nabywcy w funkcjach koniecznych w prowadzeniu Produkcji, które nie zostały nabyte w ramach transakcji i których na Datę Wykonania Nabywca nie jest w stanie zapewnić; przez okres od Daty Wykonania do osiągnięcia całkowitej zdolności operacyjnej przez Zbywcę i Nabywcę; pomiędzy Zbywcą a Nabywcą została zawarta umowa najmu nieruchomości wykorzystywanych do Produkcji (Nabywca nie nabywa tych nieruchomości); pomiędzy Zbywcą a Nabywcą została zawarta umowa dostawy określonych podzespołów (ze względu na wykorzystywanie do Dnia wykonania przez Zbywcę elementów wyprodukowanych w ramach zbywanego majątku do swojej dalszej produkcji); określona ilość pracowników zaangażowanych przy Produkcji zgodziła się przyjąć ofertę pracy od Nabywcy.

Dopiero zawarcie ww. umów pomiędzy Zbywcą a Nabywcą oraz zatrudnienie pracowników pozwoliło Nabywcy podjąć Produkcję.

Ponadto, wraz z nabyciem Składników Majątku Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Składników Majątku - jednym z warunków dojścia do skutku Umowy Warunkowej było wypowiedzenie tych umów przez Zbywcę do Daty Wykonania. Wymogiem było także uzyskanie przez Zbywcę do Daty Wykonania zwolnienia Składników Majątku z wszelkich obciążeń. Tym samym Nabywca nie wstąpił w prawa i obowiązki Zbywcy w tym zakresie. Jak już wskazano powyżej, poza wskazanymi powyżej Składnikami Majątku Nabywca nie nabył natomiast jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy. Po przeprowadzeniu transakcji Zbywca pozostał zatem w posiadaniu składników majątku, które służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż Produkcja, a ponadto w dalszym ciągu posiada wymienione powyżej składniki majątku związane z Produkcją. Po przeprowadzeniu transakcji, Zbywca produkować będzie w dalszym ciągu produkty dla swoich klientów z wykorzystaniem komponentów wytworzonych w ramach Produkcji przez Nabywcę, które nabędzie od Nabywcy. Zbywca nie prowadził analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Składnikami Majątku (Produkcji) przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie były również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z Produkcją. Ponadto, Zbywca nie dokonywał oddzielnych zakupów dla potrzeb Produkcji i innej działalności, lecz posiadał jeden dział zakupów, który dokonywał zakupów dla potrzeb całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbywca nie sporządzał też dla Produkcji odrębnych budżetów, planów finansowych, sprawozdań finansowych, biznesplanów, strategii finansowych i nie wyznaczał celów finansowych. Nie zostały również wprowadzone odrębne procedury wewnętrzne dla Produkcji i innych obszarów działalności Zbywcy. Tym samym Zbywca nie prowadził odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwalającej na przyporządkowanie Produkcji czy też pozostałym obszarom swej działalności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Niemniej jednak dla celów zarządzania poszczególnymi procesami w przedsiębiorstwie Zbywcy było jednak możliwe (choć jak wskazano wyżej faktycznie nie było to wykonywane) przyporządkowanie do pewnego stopnia, po odpowiednim nakładzie pracy, kosztów, zobowiązań, pracowników i aktywów do poszczególnych procesów u Nabywcy, w tym do Produkcji. Ponadto, brak było również u Zbywcy wydzielenia odrębnych oddziałów, działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z Produkcją. Tym samym Składniki Majątkowe nie były przyporządkowane do jednostek organizacyjnych Zbywcy związanych wyłącznie z Produkcją. Działalność związana z Produkcją nie miała oddzielnego numeru NIP czy REGON, nie była odrębnym od Zbywcy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy składek na ubezpieczenia społeczne. Zbywca w pismach kierowanych do kontrahentów czy instytucji publicznych również nie wskazywał na to, że były związane z Produkcją bądź innymi sferami działalności Zbywcy. W preambule Umowy Warunkowej zbywane na jej podstawie Składniki Majątku określone zostały jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, która składa się ze składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest organizacyjnie i finansowo wydzielona w przedsiębiorstwie Zbywcy oraz zdolna jest tworzyć niezależne przedsiębiorstwo. Jednakże po pogłębionej analizie okoliczności, które warunkują możliwość uznania, czy określony zestaw składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, Zbywca i Nabywca powzięli wątpliwość, czy zasadne jest traktowanie Składników Majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zawarty został aneks do Umowy Warunkowej, w którym określili, że nabyte Składniki Majątku w ich ocenie nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a także zobowiązali się wystąpić o interpretacje indywidualne w celu potwierdzenie prawidłowości swoich ocen wyrażonych w aneksie do umowy zobowiązującej. Nabywca i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a nabyte Składniki Majątku wykorzystywane są przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy zbyte przez niego Składniki Majątku nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy i w związku z tym czy do ich zbycia miały zastosowanie przepisy ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy brak było u niego wydzielenia odrębnych oddziałów, działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z Produkcją. Tym samym Składniki Majątkowe nie były przyporządkowane do jednostek organizacyjnych Zbywcy związanych wyłącznie z Produkcją. Zatem w stosunku do zbywanej Produkcji nie nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne u Zbywcy.

Ponadto Wnioskodawca nie prowadził analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Składnikami Majątku (Produkcji) przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Zbywca nie sporządzał też dla Produkcji odrębnych budżetów, planów finansowych, sprawozdań finansowych, biznesplanów, strategii finansowych i nie wyznaczał celów finansowych. Tym samym Zbywca nie prowadził odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwalającej na przyporządkowanie Produkcji czy też pozostałym obszarom swej działalności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Nie mniej jednak dla celów zarządzania poszczególnymi procesami w przedsiębiorstwie Zbywcy było jednak możliwe przyporządkowanie do pewnego stopnia, po odpowiednim nakładzie pracy, kosztów, zobowiązań, pracowników i aktywów do poszczególnych procesów u Nabywcy, w tym do Produkcji. Dodatkowo - jak oświadczył Wnioskodawca - nie prowadził on oddzielnego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczeń związanych z Produkcją.

Także - co jest istotne w sprawie i trzeba podkreślić - w zakresie zobowiązań, Nabywca przejął wyłącznie zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za zaległy urlop pracowników Zbywcy, którzy zostali przez Nabywcę zatrudnieni oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne. Nabywca nie przejął żadnych innych obowiązków i zobowiązań Zbywcy. Jak oświadczył Wnioskodawca, to on poniósł odpowiedzialność za wszelkie koszty, zobowiązania i straty związane z Produkcją i prowadzeniem przez Zbywcę Produkcji powstałe do Daty Wykonania. Zbywca ponosi także odpowiedzialność za niewypłacone pensje, nadgodziny, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia zdrowotne, składki na PFRON pracowników Zbywcy, którzy zostali zatrudnieni przez Nabywcę, powstałe do Daty Wykonania.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że nie wystąpiło u Wnioskodawcy również wyodrębnienie finansowe w stosunku do zbywanej Produkcji.

Wnioskodawca wskazał także, że poza wymienionymi we wniosku Składnikami Majątku nie doszło do przejścia na rzecz Nabywcy innych składników majątku Zbywcy, w tym wykorzystywanych do Produkcji. Po przeprowadzeniu transakcji Wnioskodawca pozostał zatem w posiadaniu składników majątku, które służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż Produkcja, a ponadto w dalszym ciągu posiada składniki majątku związane z Produkcją. Po przeprowadzeniu transakcji, Zbywca produkować będzie w dalszym ciągu produkty dla swoich klientów z wykorzystaniem komponentów wytworzonych w ramach Produkcji przez Nabywcę, które nabędzie od Nabywcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że nie nastąpiło także wyodrębnienie funkcjonalne nabywanych Składników Majątku w działalności Zbywcy.

Reasumując, w świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zbywane Składniki Majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ w wyniku transakcji na Nabywcę nie został przeniesiony szereg podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy. Dokonana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia Składników Majątku nie mogła być także uznana za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższego, zbycie Składników Majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy stanowiło odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zbyte przez niego Składniki Majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym do ich zbycia miały zastosowanie przepisy ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.