ILPP5/4512-1-60/15-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń.

W związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: k.s.h.), to jest poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub Wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1. Wydział TTiS;

2. Oddział OPN;

3. Wydział PO;

4. Wydział ZI.

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych, niematerialnych włączając zobowiązania stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału TKiNW, w ramach którego Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Przedmiotowy wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych podziału Spółki poprzez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład OOPN (dalej: OOPN) do istniejącej już spółki (dalej jako: Energetyka). Konsekwencje wydzielenia pozostałych wskazanych Powyżej Oddziałów i Wydziałów będą przedmiotem zapytania w ramach odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Wyodrębnienie wewnętrzne OOPN w ramach struktury organizacyjnej Spółki nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki w dniu 29 października 2014 r. uchwały w sprawie utworzenia Oddziałów i Wydziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki, zmienionej uchwałą Zarządu z dnia 28 stycznia 2015 r. (dalej jako: Uchwała).

Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej jako: Regulamin) przedmiotem działalności OOPN jest w szczególności:

i. obrót handlowy i magazynowy paliwami oraz produktami naftowymi;

ii. wykonywanie usług laboratoryjnych.

W ramach OOPN wydzielone zostały wewnętrzne komórki organizacyjne, to jest: Dział Handlowy, Dział Rozliczeń Akcyzy, Dział Badań Jakości i Ochrony Środowiska, Wydział Paliw (w skład którego wchodzą: Baza i Stacja Paliw (...)) oraz Kontroler Finansowy, realizujące wskazane w Regulaminie zadania.

Dla celów kontrolingowych Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez OOPN - w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do OOPN. Jednocześnie od 9 marca 2015 r. OOPN posiada odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki, w szczególności wynikające z realizacji transakcji z zewnętrznymi podmiotami. W konsekwencji, dla celów wewnętrznych Spółki OOPN jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów OOPN) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na OOPN). Ponadto, w ramach zadań Kontrolera Finansowego wskazane zostały czynności dotyczące kontroli sytuacji finansowej OOPN w szczególności: w zakresie opracowywania budżetu oraz planu strategicznego, opracowywania planu inwestycji rzeczowych, sporządzania oraz prognozowania wyników ekonomicznych, sporządzania sprawozdania z działalności wydziałów, analizy kosztów oraz kontroli księgowań kosztów i przychodów.

Do OOPN zostały przypisane etaty pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych OOPN, to jest: Dyrektora Oddziału, Głównego specjalisty/Kierownika działu, Głównego specjalisty/Kierownika wydziału, Głównego specjalisty, Kierowców pojazdów przewożących towary niebezpieczne, Kierowników działu, Kierownika stacji paliw, Kontrolera finansowego, Laborantów, Specjalistów, Starszego mistrza, Starszych specjalistów, Starszego specjalisty/Kierownika stacji paliw, Wydawców paliw oraz Zastępcy kierownika wydziału. Dokonanie podziału będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) w stosunku do osób, które na moment podziału będą zajmowały stanowiska alokowane do OOPN.

W ramach OOPN przeniesione zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

* składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości (m.in. budynek stacji paliw, budynki pompowni oraz inne budynki), zbiorniki paliwowe, urządzenia służące wykonywaniu działalności w zakresie obrotu produktami naftowymi oraz wyposażenie laboratoryjne;

* wartości niematerialne i prawne (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntów);

* zapasy;

* środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

* należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

* zobowiązania krótko i długoterminowe;

* koncesja na obrót paliwami ciekłymi z dnia 1 lipca 2009 r., która zostanie przeniesiona wraz z OOPN zgodnie z zasadą sukcesji generalnej uregulowanej art. 531 § 2 k.s.h. W myśl powołanego przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z treścią decyzji udzielającej koncesji na obrót paliwami ciekłymi Spółka jako koncesjonariusz jest obowiązana do pisemnego informowania Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o zamiarze podziału nie później niż na 30 dni przed planowaną datą podziału. Ponadto, w przypadku podziału przedsiębiorstwa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki może cofnąć koncesję lub zmienić jej zakres. Mając na uwadze treść powołanych zapisów przedmiotowej decyzji należy zatem wskazać, iż co do zasady koncesja na obrót paliwami ciekłymi przejdzie wraz z OOPN na moment podziału na Energetykę, natomiast Prezes Urzędu Regulacji Energetyki będzie uprawniony do weryfikacji, czy Energetyka - jako przedsiębiorstwo, które ma objąć koncesję spełnia wszelkie niezbędne ku temu przesłanki;

* zezwolenia, świadectwa, licencje, pozwolenie oraz prawa i obowiązki wynikające z innych decyzji otrzymanych przez Spółkę - te, których możliwość przeniesienia na inny podmiot wskutek podziału Spółki nie jest ograniczona przepisami prawa i/lub treścią uzyskanych zezwoleń, świadectw, licencji, pozwoleń, decyzji, których wykaz stanowi załącznik do planu podziału Wnioskodawcy.

Z operacyjnego punktu widzenia do OOPN zostaną przypisane również kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością. Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek podziału wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do OOPN lub dotyczących jego działalności. W konsekwencji, Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Istnieją jednak sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, że przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe - dotyczyć to może sytuacji, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla kilku oddziałów lub wydziałów funkcjonujących w ramach Spółki - jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych oddziałów nie będzie możliwe (przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody).

Po dokonaniu podziału OOPN będzie kontynuował prowadzenie działalności w strukturze Energetyka w takim zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest działalność w ramach Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydzielona część majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielona część majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem wydzielenie OOPN do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie z kolei do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych w sposób jednolity przyjmuje się, że pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów". W konsekwencji, termin "transakcja zbycia" obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę.

Instytucja podziału spółek handlowych regulowana jest przepisami k.s.h. W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy stanowi, iż podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W konsekwencji, w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi - w myśli przepisów ustawy o VAT - de facto do jej zbycia.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, celem prawidłowego określenia skutków podatkowych podziału Spółki z perspektywy VAT, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy wydzielany zespół aktywów materialnych i niematerialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzonej przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy wydzielony zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona łącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w tej części wniosku Spółka odnosi się do rozważań przedstawionych w punkcie oznaczonym we wniosku nr 1 (dotyczącym uzasadnienia stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), w których powołane zostały argumenty przemawiające za uznaniem OOPN za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przesłankami do uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

Mając na uwadze, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w stosunku do danego stanu faktycznego.

1. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych, przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że: "w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym ich zespołem, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. W skład OOPN wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym (w tym nieruchomości, zbiorniki paliwowe i inne urządzenia służące wykonywaniu działalności w zakresie obrotu produktami naftowymi oraz wyposażenie laboratoryjne), jak i składniki niematerialne (w tym zobowiązania). Co więcej, składniki te będą ze sobą funkcjonalnie powiązane - służyć będą do realizacji zadań gospodarczych określonych jako przedmiot działalności OOPN. Składniki te pozostają zdaniem Wnioskodawcy, w takich relacjach, że umożliwiają prowadzenie założonej działalności gospodarczej przez OOPN.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do OOPN, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe. Należy podkreślić, że umowy, w stosunku do których istnieje ryzyko, że nie będą mogły zostać przeniesione, nie stanowią kluczowych kontraktów z perspektywy funkcjonowania OOPN i nie będą miały wpływu na możliwość kontynuowania prowadzenia przez OOPN działalności w pełnym, zamierzonym zakresie.

W konsekwencji, w ocenie Spółki nawet w przypadku braku przeniesienia zobowiązań oraz praw i obowiązków wynikających z niektórych umów dotyczących również OOPN, które nie są niezbędne do funkcjonowania tej jednostki zgodnie z zamierzonym przedmiotem jej działalności, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie w dacie dokonania podziału spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, że: "w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana".

Również w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Stanowisko takie aprobują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1006/14/k.p. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku gdy "nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej", to "w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona", odstępując od uzasadnienia.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, że: "Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z "X". Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej części przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT".

2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość«" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze".

Powyższe rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

* zgodnie z treścią Regulaminu przyjętego uchwałą Zarządu Spółki, OOPN stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w postaci oddziału;

* działalność OOPN jako jednostki wyodrębnionej w strukturze Spółki koordynowana jest przez wyznaczonego Dyrektora Oddziału;

* OOPN posiada także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po wydzieleniu OOPN do Energetyki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, OOPN spełnia przesłanki uznania za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

3. Wyodrębnienie finansowe.

W ocenie organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/144/DS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

O wyodrębnieniu finansowym OOPN świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

* na moment podziału OOPN będzie posiadać własne środki pieniężne, zdeponowane na subkoncie w rachunku bankowym Spółki przypisanym do OOPN;

* na moment dokonania podziału Spółki będzie ona w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem OOPN;

* dla celów wewnętrznych Spółki OOPN jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów OOPN) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na OOPN);

* w ramach określonych na gruncie Regulaminu zadań Kontroler Finansowy opracowuje budżet oraz plan strategiczny OOPN, opracowuje plan inwestycji, sporządza oraz prognozuje wyniki ekonomiczne OOPN, sporządza sprawozdania z działalności OOPN, dokonuje analizy oraz kontroli kosztów. W konsekwencji, Kontroler Finansowy jest w stanie na bieżąco monitorować sytuację finansową OOPN oraz ma wpływ na jej założenia budżetowe czy plany rozwojowe.

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zespół składników materialnych i niematerialnych, aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być wyodrębniony w sposób funkcjonalny, tj. powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mieć zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby "część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ).

Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment dokonania podziału OOPN będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmował niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi nieruchomości, zbiorniki paliwowe i inne urządzenia, wyposażenie laboratoryjne i zobowiązania, a także kapitał ludzki. Po dokonaniu podziału działalność gospodarcza przypisana OOPN (tekst jedn.: i) obrót handlowy i magazynowy paliwami oraz produktami naftowymi; ii) wykonywanie usług laboratoryjnych) nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze Energetyki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, OOPN stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach wydzielenia OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność OOPN, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki, brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej OOPN bowiem i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do OOPN przymiotu samodzielności, ii) funkcje te będą zapewnione przez Energetykę po przejęciu OOPN.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne/outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie w klucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.".

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym wskazał, że: "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i niematerialnych jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. (...) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych jego określonych zadań gospodarczych".

Podobne wnioski za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1047/14/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny prawnopodatkowego charakteru OOPN (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie jest kluczowy fakt, że w ramach analizowanej transakcji nie dojdzie do automatycznego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z części zezwoleń, licencji, pozwoleń oraz innych decyzji otrzymanych przez Spółkę (z uwagi na ograniczenia prawne w tym zakresie nie nastąpi sukcesja generalna praw i obowiązków wynikających z tych aktów na podmiot przejmujący). Zdaniem Spółki, sam fakt braku możliwości przeniesienia tych praw, który - co warto podkreślić - wynika z określonych regulacji prawnych w tym zakresie, nie wpłynie negatywnie na kwalifikację OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że na gruncie analizowanego opisu zdarzenia przyszłego niezależnie od braku transferu części decyzji, zezwoleń, świadectw, licencji oraz pozwoleń, w ramach OOPN występują inne elementy, których łączna ocena świadczy jednoznacznie o możliwości kwalifikacji OOPN jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia części decyzji, zezwoleń, świadectw, licencji oraz pozwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej. Powyższą konkluzję wzmacnia nadto fakt, że spółka przejmująca - Energetyka - podejmie wszelkie działania mające na celu uzyskanie analogicznych aktów we własnym zakresie.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w linii interpretacyjnej Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-911/122/EK uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dojdzie również w sytuacji gdy: w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione posiadane przez Spółkę koncesje na wytwarzanie i obrót energią (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną) (...)".

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1154/142/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: "w skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych" wskazał, że: "apteka lub każda z aptek, o których mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, w której wskazał, że "fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, OOPN, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wydzielenie OOPN ze Spółki do Energetyki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów kołowych i szynowych oraz remontów maszyn i urządzeń. W związku z planowaną restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub Wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1. Wydział TTiS;

2. Oddział OPN;

3. Wydział PO;

4. Wydział ZI.

Po dokonaniu podziału, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych, niematerialnych włączając zobowiązania stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału TKiNW, w ramach którego Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek. Wyodrębnienie wewnętrzne OOPN w ramach struktury organizacyjnej Spółki nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki w dniu 29 października 2014 r. uchwały w sprawie utworzenia Oddziałów i Wydziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki, zmienionej uchwałą Zarządu z dnia 28 stycznia 2015 r. Zgodnie z przyjętym Regulaminem organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przedmiotem działalności OOPN jest w szczególności:

i. obrót handlowy i magazynowy paliwami oraz produktami naftowymi;

ii. wykonywanie usług laboratoryjnych.

W ramach OOPN wydzielone zostały wewnętrzne komórki organizacyjne, to jest: Dział Handlowy, Dział Rozliczeń Akcyzy, Dział Badań Jakości i Ochrony Środowiska, Wydział Paliw (w skład którego wchodzą: Baza i Stacja Paliw (...)) oraz Kontroler Finansowy, realizujące wskazane w Regulaminie zadania. Dla celów kontrolingowych Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez OOPN - w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do OOPN. Jednocześnie od 9 marca 2015 r. OOPN posiada odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki, w szczególności wynikające z realizacji transakcji z zewnętrznymi podmiotami. W konsekwencji, dla celów wewnętrznych Spółki OOPN jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów OOPN) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na OOPN). Ponadto, w ramach zadań Kontrolera Finansowego wskazane zostały czynności dotyczące kontroli sytuacji finansowej OOPN w szczególności: w zakresie opracowywania budżetu oraz planu strategicznego, opracowywania planu inwestycji rzeczowych, sporządzania oraz prognozowania wyników ekonomicznych, sporządzania sprawozdania z działalności wydziałów, analizy kosztów oraz kontroli księgowań kosztów i przychodów. Do OOPN zostały przypisane etaty pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań gospodarczych OOPN, to jest: Dyrektora Oddziału, Głównego specjalisty/Kierownika działu, Głównego specjalisty/Kierownika wydziału, Głównego specjalisty, Kierowców pojazdów przewożących towary niebezpieczne, Kierowników działu, Kierownika stacji paliw, Kontrolera finansowego, Laborantów, Specjalistów, Starszego mistrza, Starszych specjalistów, Starszego specjalisty/Kierownika stacji paliw, Wydawców paliw oraz Zastępcy kierownika wydziału. Dokonanie podziału będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy - Kodeks pracy, w stosunku do osób, które na moment podziału będą zajmowały stanowiska alokowane do OOPN.

W ramach OOPN przeniesione zostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

* składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym nieruchomości (m.in. budynek stacji paliw, budynki pompowni oraz inne budynki), zbiorniki paliwowe, urządzenia służące wykonywaniu działalności w zakresie obrotu produktami naftowymi oraz wyposażenie laboratoryjne;

* wartości niematerialne i prawne (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntów);

* zapasy;

* środki pieniężne i ich ekwiwalenty;

* należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności;

* zobowiązania krótko i długoterminowe;

* koncesja na obrót paliwami ciekłymi z dnia 1 lipca 2009 r., która zostanie przeniesiona wraz z OOPN zgodnie z zasadą sukcesji generalnej uregulowanej art. 531 § 2 k.s.h. W myśl powołanego przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z treścią decyzji udzielającej koncesji na obrót paliwami ciekłymi Spółka jako koncesjonariusz jest obowiązana do pisemnego informowania Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o zamiarze podziału nie później niż na 30 dni przed planowaną datą podziału. Ponadto, w przypadku podziału przedsiębiorstwa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki może cofnąć koncesję lub zmienić jej zakres. Mając na uwadze treść powołanych zapisów przedmiotowej decyzji należy zatem wskazać, iż co do zasady koncesja na obrót paliwami ciekłymi przejdzie wraz z OOPN na moment podziału na Energetykę, natomiast Prezes Urzędu Regulacji Energetyki będzie uprawniony do weryfikacji, czy Energetyka - jako przedsiębiorstwo, które ma objąć koncesję spełnia wszelkie niezbędne ku temu przesłanki;

* zezwolenia, świadectwa, licencje, pozwolenie oraz prawa i obowiązki wynikające z innych decyzji otrzymanych przez Spółkę - te, których możliwość przeniesienia na inny podmiot wskutek podziału Spółki nie jest ograniczona przepisami prawa i/lub treścią uzyskanych zezwoleń, świadectw, licencji, pozwoleń, decyzji, których wykaz stanowi załącznik do planu podziału Wnioskodawcy.

Z operacyjnego punktu widzenia do OOPN zostaną przypisane również kontrakty handlowe (zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe) związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością. Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek podziału wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do OOPN lub dotyczących jego działalności. W konsekwencji, Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi. Istnieją jednak sytuacje, w odniesieniu do których istnieje ryzyko, że przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe - dotyczyć to może sytuacji, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla kilku oddziałów lub wydziałów funkcjonujących w ramach Spółki - jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych oddziałów nie będzie możliwe (przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody). Po dokonaniu podziału OOPN będzie kontynuował prowadzenie działalności w strukturze nabywcy w takim zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest działalność w ramach Spółki.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydzielona część majątku przedsiębiorstwa w postaci OOPN, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punkt widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że wyodrębnienie wewnętrzne OOPN, w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nastąpiło poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały w sprawie utworzenia Oddziałów i Wydziałów w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez OOPN - w Spółce jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do OOPN. Jednocześnie OOPN posiada odrębne subkonto na rachunku bankowym Spółki, za pośrednictwem którego realizowane są przepływy pieniężne związane z działalnością tej jednostki, w szczególności wynikające z realizacji transakcji z zewnętrznymi podmiotami. Dla celów wewnętrznych Spółki OOPN jest w stanie sporządzać odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów OOPN) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych na OOPN). W ramach OOPN przeniesione zostaną na nabywcę składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Po dokonaniu podziału OOPN będzie kontynuowała prowadzenie działalności w strukturze nabywcy w takim zakresie, w jakim obecnie prowadzona jest działalność w ramach Spółki.

Zaznaczenia wymaga, że w kontekście ww. uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do przyjęcia, że nieprzeniesienie niektórych praw lub obowiązków wynikających z umowy (w sytuacjach, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla kilku oddziałów lub wydziałów funkcjonujących w ramach Spółki - jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych oddziałów nie będzie możliwe) jest okolicznością decydującą o braku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli przedmiotowy zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. A tak - jak wskazał Zainteresowany we wniosku - będzie w analizowanej sprawie.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - część przedsiębiorstwa stanowiąca OOPN jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność przekazania do istniejącej już spółki składników materialnych i niematerialnych w postaci OOPN, w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wydzielona część majątku w postaci OOPN, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonej części majątku w postaci Oddziału OPN (OOPN) oraz wyłączenia od podatku czynności wydzielenia tej części majątku do innego podmiotu. Z kolei wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.