ILPP5/4512-1-44/15-4/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, posiada ostateczne decyzje administracyjne i zaświadczenia wymagane prawem dla prowadzenia stacji demontażu pojazdów. Pojazdy do demontażu Zainteresowany nabywa od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów gospodarczych. Po demontażu Wnioskodawca odsprzedaje nadające się do dalszego użytkowania odzyskane części składowe tych pojazdów, a pozostałe elementy odsprzedaje w postaci złomu lub jako odpad nie nadający się do dalszego przetworzenia. Zainteresowany jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 24 listopada 2014 r. na rachunek bankowy Zainteresowanego wpłynęła kwota dofinansowania w formie dotacji. Wnioskodawca otrzymał ją na podstawie umowy dotacji, którą zawarł z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie. Umowa ta dotyczy dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Wartość dopłaty została obliczona na podstawie podanej przez Zainteresowanego we wniosku dopłatowym, łącznej masy pojazdów wycofanych z eksploatacji w 2013 r., która wyniosła 228,541 Mg. Zgodnie z umową dofinansowanie ma charakter pomocy de minimis.

W piśmie z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytanie tut. Organu o treści: "czy otrzymana dotacja, o której mowa we wniosku ma bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę" wskazał, że: "W przedmiotowym przypadku cena sprzedaży towarów ustalona została i należność otrzymana w 2013 r., natomiast wniosek i przyznanie dotacji złożony został w 2014 r. i w tym samym roku została ona przyznana i wypłacona. Z uwagi na to nie można doszukać się wpływu na cenę sprzedaży towarów w 2013 r., a dotacją otrzymaną w 2014 r. Z uwagi na powyższe, otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (...) który zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowym przypadku cena sprzedaży towarów ustalona została i należność otrzymana w 2013 r., natomiast wniosek i przyznanie dotacji złożony został w 2014 r. i w tym samym roku została ona przyznana i wypłacona. Z uwagi na to nie można doszukać się wpływu na cenę sprzedaży towarów w 2013 r., a dotacją otrzymaną w 2014 r. Z uwagi na powyższe, otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadził do ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie ustawa, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C. H. Beck Warszawa 2005 r.s.265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tekst jedn.: świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji, posiada ostateczne decyzje administracyjne i zaświadczenia wymagane prawem dla prowadzenia stacji demontażu pojazdów. Pojazdy do demontażu Zainteresowany nabywa od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów gospodarczych. Po demontażu Wnioskodawca odsprzedaje nadające się do dalszego użytkowania odzyskane części składowe tych pojazdów, a pozostałe elementy odsprzedaje w postaci złomu lub jako odpad nie nadający się do dalszego przetworzenia. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 24 listopada 2014 r. na rachunek bankowy Zainteresowanego wpłynęła kwota dofinansowania w formie dotacji. Wnioskodawca otrzymał ją na podstawie umowy dotacji, którą zawarł z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Umowa ta dotyczy dopłat do demontażu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Wartość dopłaty została obliczona na podstawie podanej przez Zainteresowanego we wniosku dopłatowym, łącznej masy pojazdów wycofanych z eksploatacji w 2013 r., która wyniosła 228,541 Mg. Zgodnie z umową dofinansowanie ma charakter pomocy de minimis.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym przypadku cena sprzedaży towarów ustalona została i należność otrzymana w 2013 r., natomiast wniosek i przyznanie dotacji złożony został w 2014 r. i w tym samym roku została ona przyznana i wypłacona. Z uwagi na to nie można doszukać się wpływu na cenę sprzedaży towarów w 2013 r., a dotacją otrzymaną w 2014 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał sam Wnioskodawca - otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę sprzedaży, to w tym przypadku otrzymane w 2014 r. dofinansowanie nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Wobec tego otrzymana dotacja - pozostająca bez wpływu na cenę świadczonych usług i sprzedawanych towarów - nie zwiększa podstawy opodatkowania stosownie do ww. przepisów a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie nie stanowi dotacji, którą wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur z tytułu nabycia towarów i usług, które zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r. o nr ILPP5/4512 1 44/15-5/PG.

Dodatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.