ILPP5/4512-1-28/15-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportem Znaków towarowych oraz Know-how - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportem znaków towarowych oraz Know-how.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT (dalej również jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją impregnatów ochronnych do drewna.

Wnioskodawca posiada prawa ochronne do znaków towarowych (dalej "Znaki towarowe"). Rejestracja wybranych Znaków towarowych została dokonana w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, a wybranych dodatkowo w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) z siedzibą w Alicante. Wnioskodawca posiada również wiedzę dotyczącą procesu produkcyjnego impregnatów w formie receptur (dalej: "Know-how").

W celu uporządkowania sposobu zarządzania wartościami intelektualnymi Wnioskodawca planuje wnieść Znaki towarowe oraz Know-how w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA. W zamian za aport Znaków towarowych i Know-how (o określonej wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być:

* równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: całość przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy SKA i nie wystąpi tzw. agio);

* niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: część przedmiotu wkładu - w wartości odpowiadającej wartości nominalnej akcji - zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością emisyjną a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA i wystąpi tzw. agio).

Całość należności, jaką SKA będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie akcje SKA (SKA nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Znaków towarowych oraz Know-how na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składnika majątku Wnioskodawcy (Znaków towarowych i Know-how), a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji wydanych przez SKA w zamian za wkład niepieniężny, bez uwzględnienia VAT.

3. Czy VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą "w stu".

4. Jaka będzie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SKA w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) Znaków towarowych i Know-how na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność odpłatnego świadczenia usług.

2. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci Znaków towarowych i Know-how, w każdym przypadku (tekst jedn.: zarówno w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Spółkę akcji będzie równa, jak i niższa od wartości rynkowej wniesionych Znaków towarowych i Know-how), będzie wartość nominalna akcji wydanych przez SKA w zamian za wkład niepieniężny, bez uwzględnienia VAT.

3. VAT od podstawy opodatkowania należy obliczyć metodą "w stu".

4. Obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Wnioskodawcę aportu do SKA powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której na SKA zostaną przeniesione prawa do Znaków towarowych i Know-how.

Ad. 1

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez podatnika VAT należy rozumieć osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, według którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle tej definicji należy stwierdzić, że opisane Znaki towarowe oraz Know-how na gruncie ustawy o VAT nie mogą zostać zaklasyfikowane jako towar. Nie stanowią one bowiem ani rzeczy, ani również żadnej postaci energii. Wobec powyższego ich aport nie może być na gruncie ustawy o VAT rozumiany jako dostawa towarów.

Oprócz odpłatnej dostawy towarów, opodatkowaniu VAT podlega także odpłatne świadczenie usług, które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przy użyciu definicji negatywnej, zgodnie z którą, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT nie wprowadza zastrzeżenia, że odpłatność za świadczenie usług musi przybrać formę pieniężną. W konsekwencji, o odpłatności świadczenia można mówić wówczas, gdy dany podmiot za swoje świadczenie otrzymuje jego ekwiwalent, np. w postaci rzeczowej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona wkładu niepieniężnego Znaków towarowych i Know-how na rzecz SKA w zamian za co otrzyma od tej spółki jej akcje. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane akcje będą stanowiły zapłatę za wniesiony aport.

W świetle powyższego, czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Stąd, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Znaków towarowych i Know-how na rzecz SKA będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Artykuł 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT wskazuje na czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wśród których ustawodawca wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wniesienie aportem wartości intelektualnych (takich jak Znaki towarowe i Know-how) na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumiane będzie jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku".

Stosownie do Słownika języka polskiego, "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz, LEX, 2013).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie "to co otrzyma Wnioskodawca" w zamian za dokonany aport. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie akcje SKA o określonej nominalnej wartości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności jaką SKA będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić wyłącznie akcje SKA (SKA nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy). Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez Spółkę jako wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna akcji wydanych przez SKA w zamian za aport. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: "Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (...), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)". Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość akcji wydanych w zamian za aport, niż wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): "suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi »kwotę należną« z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów (»w stu«)". Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów o VAT, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska fragment argumentacji Sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2006 r. nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach ww. postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej akcji/udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji, w sytuacji gdy za wnoszony przez Wnioskodawcę aport do SKA Spółka otrzyma wyłącznie akcje obejmowane w SKA, podstawę opodatkowania tej transakcji dla potrzeb VAT stanowić będzie wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny bez uwzględnienia VAT (zarówno w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Spółkę akcji będzie równa, jak i niższa od wartości rynkowej wniesionego Znaku towarowego i Know-how).

Jednocześnie przy tym, w ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Spółka zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką SKA będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić akcje w SKA. SKA nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym, należy uznać, że wartość akcji wydanych przez SKA (zarówno w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Spółkę akcji będzie równa, jak i niższa od wartości rynkowej wniesionego Znaku towarowego) będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą "w stu". Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.: "Podatek z tytułu tej czynności (aportu - wtrącenie Wnioskodawcy) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów (»w stu«)". Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (argumentacja przedstawiona w omawianych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisowo VAT), np.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-824/13-2/IG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego przez Akcjonariusza do Spółki zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tym samym zdaniem Spółki postąpi ona prawidłowo odliczając podatek naliczony metodą »w stu« na fakturze wystawionej przez Akcjonariusza";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2013 r. (IBPP1/443-575/13/ES), w której organ stwierdził, że "w przypadku gdy wartość rynkowa aportu, określona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, będzie wynosić 100j i będzie wartością brutto, to wartość netto (podstawa opodatkowania) wynosić zatem będzie 81.30j, a kwota podatku należnego, który zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego przez dokonującego aportu, czyli Wnioskodawcę - 18,70j, należy uznać za właściwe".

Tym samym, należy uznać, że nominalna wartość akcji wydanych przez SKA (zarówno w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Spółkę akcji będzie równa, jak i niższa od wartości rynkowej wniesionych Znaków towarowych) będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą "w stu".

Ad. 4

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku świadczenia usługi powstaje co do zasady z chwilą, w której usługa ta zostaje wykonana (z wyjątkiem sytuacji, w których zastosowanie znajdą specyficzne zasady powstawania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług). Na gruncie przepisów o VAT opisany aport Znaku towarowego i Know-how stanowi świadczenie usług, dla których ustawa o VAT nie przewiduje specyficznych zasad obowiązku podatkowego. W konsekwencji, niezbędne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu praw ochronnych do Znaków towarowych i Know-how.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi aportu prawa ochronnego do zarejestrowanych znaków towarowych polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na SKA, do której Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie dokonywała aportu.

Regulacje w zakresie momentu przeniesienia praw ochronnych do znaku towarowego zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: "Prawo WP"). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, że w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się: "Niewątpliwie do takiej umowy (aportu prawa ochronnego - przyp. Spółki) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § I k.c.). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej." (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, że w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego, co w tym przypadku oznacza, że przejście praw ochronnych do zarejestrowanych znaków oraz Know-how nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na SKA (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, że po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaków towarowych we właściwych Urzędach. Należy jednak wskazać, że data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie wynikają wprost z przepisów, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy - Prawo WP "Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego". Jak podkreśla orzecznictwo "Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw" (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie "Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych" (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Podsumowując, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Wnioskodawcę aportu do SKA powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której na SKA zostaną przeniesione prawa do Znaków Towarowych oraz Know-how. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w związku z planowanym aportem i rejestracja tego faktu w KRS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przytoczonym powyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją impregnatów ochronnych do drewna. Zainteresowany posiada prawa ochronne do znaków towarowych. Rejestracja wybranych Znaków towarowych została dokonana w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, a wybranych dodatkowo w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) z siedzibą w Alicante. Wnioskodawca posiada również wiedzę dotyczącą procesu produkcyjnego impregnatów w formie receptur ("Know-how").

W celu uporządkowania sposobu zarządzania wartościami intelektualnymi Wnioskodawca planuje wnieść Znaki towarowe oraz Know-how w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA. W zamian za aport Znaków towarowych i Know-how (o określonej wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być:

* równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: całość przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy SKA i nie wystąpi tzw. agio);

* niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: część przedmiotu wkładu - w wartości odpowiadającej wartości nominalnej akcji - zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością emisyjną a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA i wystąpi tzw. agio).

Całość należności, jaką SKA będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie akcje SKA (SKA nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące m.in. tego czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaków towarowych oraz Know how na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci znaku towarowego oraz know-how do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Reasumując stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaków towarowych oraz Know-how na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jest ponadto zainteresowany w jaki sposób ma on ustalić podstawę opodatkowania z tytułu dokonania aportu w postaci Znaków towarowych i Know-how oraz w jaki sposób ma on obliczyć podatek VAT z tytułu dokonania tej czynności.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy - wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Jak już wyżej wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ma charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do SKA Znaków towarowych oraz Know-how, traktowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez SKA w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Znaków towarowych oraz Know-how w zamian za objęcie akcji SKA będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu wnoszonego do SKA będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (nawet jeśli wartość rynkowa będzie niższa niż wartość nominalna obejmowanych akcji) pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z podanym przepisem wartość nominalna akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny będzie kwotą brutto, jeżeli z zawartej przez strony umowy wynika, że wartość planowanej transakcji stanowi kwotę brutto i Zainteresowany nie otrzyma dodatkowo żadnej innej płatności w jakiejkolwiek innej formie. Podatek z tytułu tej czynności należy zatem liczyć od sumy tak rozumianej wartości akcji metodą "w stu".

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, całość należności, jaką SKA będzie zobowiązana wydać Zainteresowanemu w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie akcje SKA (spółka ta nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowić wartość nominalna akcji wydanych przez SKA w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. W tej sytuacji podatek VAT od wartości nominalnej akcji objętych przez Spółkę należy obliczyć metodą "w stu".

Zainteresowany ma także wątpliwości w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego na rzecz SKA w postaci Znaków towarowych i Know-how.

Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie przeniesienie praw ochronnych do Znaków towarowych oraz Know-how stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zapłatę dla Wnioskodawcy będą stanowić akcje SKA.

Zainteresowany uważa, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany z dokonaniem przez niego aportu do SKA powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której na SKA zostaną przeniesione prawa do Znaków towarowych oraz Know-how.

Regulacje krajowe w zakresie praw do znaku towarowego zawarte są m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Art. 162 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 67 ust. 2 tej ustawy mówi, że umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Z powyższego wynika zatem, że ustawa dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego przy zachowaniu formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Natomiast przepisy dotyczące wspólnotowego znaku towarowego zostały zawarte m.in. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.Urz.UE. L 2009 Nr 78, str. 1, z późn. zm.). Na podstawie art. 17 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony, niezależnie od przeniesienia przedsiębiorstwa, w odniesieniu do niektórych lub wszystkich towarów lub usług, dla których jest on zarejestrowany. (...) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne.

Mając na uwadze, że dla zbycia praw do znaków towarowych oraz know-how nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to dla opisanej transakcji wniesienia aportu obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do SKA zostaną przeniesione prawa do przedmiotowych Znaków towarowych oraz Know-how.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci Znaków towarowych oraz Know-how powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w dniu faktycznego przeniesienia prawa na rzecz SKA.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem Znaków towarowych oraz Know-how powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w momencie zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do SKA zostaną przeniesione ww. prawa albo wskazanej w tej umowie daty przekazania (wydania) przedmiotu aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.