ILPP5/4512-1-175/15-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) oraz pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę za odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i bieżącym funkcjonowaniem POŚ - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Gminę za odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i bieżącym funkcjonowaniem POŚ. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 21 września 2015 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy, oraz pismem z dnia 13 października 2015 r. o informacje o zmianie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ, Oczyszczalnie). POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ (dalej: Uczestnicy, Użytkownicy), oświadczył, że posiada tytuł prawny na cele budowlane do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres 5 (pięciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostaną własnością Gminy i będą udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępnia Uczestnikom do korzystania POŚ na okres 5 (pięciu) lat.

Jednocześnie, wraz z oddaniem poszczególnych POŚ do użytkowania i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, każdy z Użytkowników podpisuje z Gminą porozumienie, określające warunki udostępnienia oraz prawidłowej eksploatacji i obsługi Oczyszczalni. Każdy z Uczestników, na podstawie porozumienia, zobowiązuje się do korzystania wyłącznie z usług (Gmina może zlecać wykonywanie poszczególnych czynności w tym zakresie innym podmiotom). Usługi te obejmują w szczególności:

Gmina podkreśla, że warunkiem udostępnienia Użytkownikowi POŚ, jest podpisanie z Gminą przedmiotowego porozumienia.

Usługi świadczone na podstawie porozumienia, są odpłatne, tj. pobierane będzie z tego tytułu wynagrodzenie od Użytkowników. Świadczenie powyższych usług za wynagrodzeniem będzie dokumentowane fakturami VAT. Ponadto, powyższe faktury wykazywane będą w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozliczany będzie z tego tytułu VAT należny.

W ten sposób Gmina objęła wykonywanie czynności, które mieszkańcy zobowiązani byliby nabywać/wykonywać we własnym zakresie. Gmina ponosić będzie w związku z powyższym, poza poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, również wydatki bieżące związane ze świadczeniem usług udostępnienia POŚ, które będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną stawką podatku naliczonego.

Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę POŚ. W pierwszej kolejności chciała bowiem potwierdzić czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jej przysługuje.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), budowa POŚ, ich udostępnienie na rzecz mieszkańców oraz obsługa odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku stosunki pomiędzy stronami reguluje jednak umowa cywilnoprawna oraz porozumienie.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie w zakresie udostępnienia POŚ realizowane przez Gminę na rzecz Użytkowników stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT.

2. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem POŚ.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Świadczenie w zakresie udostępnienia POŚ realizowane przez Gminę na rzecz Użytkowników stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem POŚ.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśla przy tym, że wskazany powyżej sposób traktowania przedmiotowych usług jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-786b/12/AW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził że "czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców w ramach realizacji tego zadania, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, zatem poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2015 r., sygn. ILPP1/443-364/13-2/HW, w której stwierdził, że "przedmiotowe usługi bieżącej obsługi POŚ polegające na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków, świadczone przez Gminę będą stanowić czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Reasumując, świadczenie w zakresie POŚ realizowane przez Gminę na rzecz właścicieli/użytkowników nieruchomości stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wskazuje, że na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem POŚ, wystawionych przez dostawców, jako nabywca wskazana jest Gmina.

Ponadto towary i usługi nabyte w związku z budową i funkcjonowaniem POŚ są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. świadczeniem przez Gminę usługi w zakresie POŚ.

Jak zostało to bowiem wskazane w powyższym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła umowy cywilnoprawne oraz będzie zawierać porozumienia z mieszkańcami, na świadczenie odpłatnej usługi w zakresie odprowadzania ścieków oraz obsługi Oczyszczalni. W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług za wynagrodzeniem wystawiane będą na rzecz mieszkańców - odbiorców świadczeń, faktury VAT, bowiem usługi te, w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że nabyte przez Gminę towary i usługi w związku z budową POŚ oraz ich bieżącym funkcjonowaniem mają ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w opisanym przypadku, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-364/13-4/HW, w której Organ wskazał, że "wydatki bieżące ponoszone przez Zainteresowanego związane ze świadczeniem usługi podstawowej - bieżącej obsługi POŚ polegającej na świadczeniu okresowego wywozu powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzaniu do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków, w tym związanych z nabyciem od X usług administrowania POŚ, będą miały związek z wykonywanymi przez Niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem, z uwagi na związek wydatków bieżących, ponoszonych w wyniku świadczenia usługi podstawowej, z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktu, dokumentujących ich poniesienie";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-364/13-3/HW, w której Dyrektor stwierdził, że "z uwagi na związek ponoszonych wydatków na budowę POŚ z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-786b/12/AW, w której Dyrektor stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że - o ile nie zajdą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji indywidualnej, czynności które Gmina wykona na rzecz mieszkańców w ramach realizacji tego zadania, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, zatem poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-746/10-2/ISz, w której Dyrektor wskazał, że "Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z inwestycją pod nazwą »Budowa oczyszczalni ścieków, kanalizacji oraz oczyszczalni przydomowych«. Bowiem zasadnicze znaczenie dla dokonania odliczenia podatku VAT ma związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a w omawianej sytuacji mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową POŚ, jak i od wydatków związanych z ich bieżącym funkcjonowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139) - zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych. W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej POŚ, Oczyszczalnie). POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im POŚ. Natomiast każdy z właścicieli posesji, na których miały zostać wybudowane POŚ, oświadczył, że posiada tytuł prawny na cele budowlane do gruntu, na którym wybudowana zostanie Oczyszczalnia oraz użyczy go (grunt) nieodpłatnie na okres 5 (pięciu) lat Gminie i wyraził zgodę na wykonanie na nim prac budowlanych określonych umową. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostaną własnością Gminy i będą udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Przekazanie Oczyszczani następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Gmina udostępnia Uczestnikom do korzystania POŚ na okres 5 (pięciu) lat. Jednocześnie, wraz z oddaniem poszczególnych POŚ do użytkowania i podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, każdy z Użytkowników podpisuje z Gminą porozumienie, określające warunki udostępnienia oraz prawidłowej eksploatacji obsługi Oczyszczalni. Każdy z Uczestników, na podstawie porozumienia, zobowiązuje się do korzystania wyłącznie z usług (Gmina może zlecać wykonywanie poszczególnych czynności w tym zakresie innym podmiotom). Usługi te obejmują w szczególności:

Gmina podkreśla, że warunkiem udostępnienia Użytkownikowi POŚ, jest podpisanie z Gminą przedmiotowego porozumienia. Usługi świadczone na podstawie porozumienia, są odpłatne, tj. pobierane będzie z tego tytułu wynagrodzenie od Użytkowników. Gmina ponosić będzie w związku z powyższym, poza poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, również wydatki bieżące związane ze świadczeniem usług udostępnienia POŚ, które będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną stawką podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że użytkownicy przydomowych oczyszczalni ścieków będą partycypować w kosztach ich budowy w formie opłat uiszczanych w ramach stosunku cywilno-prawnego - na podstawie porozumienia określającego warunki udostępnienia oraz prawidłowej eksploatacji i obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków. Partycypacja użytkowników w kosztach budowy POŚ nie będzie zatem jednorazowa lecz regularna, a przedmiotowe opłaty pobierane będą przez Gminę tytułem budowy, udostępnienia i bieżącej obsługi przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach jednego, niepodzielnego świadczenia). Wnioskodawca ponadto wskazał, że udostępnienie POŚ jest odpłatne.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwość czy świadczenie w zakresie udostępnienia POŚ realizowane na rzecz użytkowników stanowi po jego stronie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że POŚ po ich wybudowaniu i oddaniu do użytkowania pozostanie własnością Gminy i będzie odpłatnie udostępniane Użytkownikom.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz Użytkowników za wynagrodzeniem świadczenie wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że Wnioskodawca wykonując te czynności działa/będzie działać jako podatnik VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie Gminy na rzecz Użytkowników będzie regulować umowa cywilnoprawna oraz porozumienie.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że realizowane przez Gminę świadczenie polegające na udostępnieniu POŚ na rzecz Użytkowników stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku. Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Gminę usług udostępniania POŚ, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, w analizowanej sprawie świadczenie w zakresie udostępnienia POŚ realizowane przez Gminę na rzecz Użytkowników stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

W dalszej kolejności Wnioskodawca ma również wątpliwość, czy jest uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i bieżącym funkcjonowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nakłady inwestycyjne i bieżące, które Gmina poniosła i zamierza w przyszłości ponieść na opisaną infrastrukturę - POŚ są/będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczeniem usług udostępniania POŚ na rzecz Użytkowników, które - jak rozstrzygnięto wyżej-stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. A zatem w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jest/będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwać w przypadku niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.