ILPP5/4512-1-134/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących obsługę Rady Miasta na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących obsługę Rady Miasta na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące sięw definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

* oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

* świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

* świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),

* dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.),

* dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży

* dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

Przy realizacji wspomnianych zadań istotna jest rola organu uchwałodawczego, czyli Rady Miejskiej. Rada Miejska wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, co zostało także potwierdzone w Statucie Gminy, gdzie znajduje się odwołanie do ustawy o samorządzie gminnym oraz innych ustaw.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym:

Do wyłącznej właściwości rady gminy należy:

Celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tego organu Gmina ponosi koszty związane z obsługą Rady Miejskiej, na które składają się zakupy usług telekomunikacyjnych, zakupy materiałów biurowych, zakupy wyposażenia sali posiedzeń itp. Zakupy te dokumentowane są w większości fakturami VAT. Gmina z uwagi na fakt, że czynności podejmowane przez Radę Miejską w zasadzie generują sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą Rady Miejskiej stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty obsługi Rady Miejskiej na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty obsługi Rady Miejskiej na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rada Miejska zgodnie z jej kompetencjami podejmuje działania zarówno dotyczące sprzedaży opodatkowanej, czego przykładem jest chociażby wydawanie w postaci uchwały zgody na dzierżawę, najem czy sprzedaż gminnych nieruchomości jak i czynności zwolnione z VAT, a także czynności spoza zakresu ustawy o VAT. Tym samym bez upoważnienia Rady Miejskiej nie może nastąpić chociażby zbycie w drodze przetargu nieruchomości na cele gospodarcze lub oddania gminnego terenu w dzierżawę, z tytułu której wnioskodawca następnie będzie odprowadzać podatek VAT. W związku z powyższym celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tego organu Gmina ponosi koszty związane z obsługą Rady Miejskiej, na które składają się zakupy usług telekomunikacyjnych, zakupy materiałów biurowych, zakupy wyposażenia sali posiedzeń itp. Zakupy te dokumentowane są w większości fakturami VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących koszty obsługi Rady Miejskiej do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów usług, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem a zatem do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków powinna zastosować proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy zasadne w tym przypadku jest zastosowanie tzw. proporcji sprzedaży obliczonej według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób rozliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2014 r. - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPP2/443-86/14-3/SJ uznano m.in., że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Tożsamego stanu faktycznego przykładowo dotyczą także interpretacje z dnia 12 lutego 2014 r. nr IBPP3/443-1460/13/EJ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 22 lipca 2014 r. nr IPPP3/443-385/14-2/KB Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że koszty związane z obsługą Rady Miejskiej nie muszą być bezpośrednio związane z przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, ale wymagają poniesienia, aby mogła wystąpić sprzedaż opodatkowana generująca dochód dla Gminy, od której następnie będzie odprowadzony podatek VAT. Należy przez to rozumieć, że bez stosownych działań organu uchwałodawczego jakim jest Rada nie zaistnieje sprzedaż opodatkowana. Wynika to wprost z kompetencji rad gminnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Tym samym bez upoważnienia Rady Miejskiej nie może nastąpić chociażby zbycie w drodze przetargu nieruchomości na cele gospodarcze lub oddania gminnego terenu w dzierżawę, z tytułu której wnioskodawca następnie będzie odprowadzać podatek VAT.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy trzeba również uwzględnić istotną dla sprawy uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której, skład sędziowski wskazał, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zaznaczyć także należy, że powołując się na zasadę neutralności Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Druga Izba) Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 wskazał, że artykuł 17 VI dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Na uwagę zasługuje również orzecznictwo TSUE w świetle którego sam status bycia podatnikiem VAT uprawnia do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od dokonywanych zakupów. Przedmiotowe wyroki to:

* wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98, gdzie stwierdzono m.in., że podatnikiem jest podmiot, który (...) zamierza wykonywać działalność gospodarczą i w tym celu ponosi wydatki inwestycyjne, a skoro działa jako podatnik VAT, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze skutkiem natychmiastowym. Podatnik nie musi więc czekać do chwili aż przedsiębiorstwo faktycznie rozpocznie działalność. Inna interpretacja art. 4 Dyrektywy pozostawałyby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT,

* wyrok TSUE sprawa C-110/94 w którym czytamy, że podmiotowi przysługuje status podatnika oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, z uwagi na deklarowany zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi, bez względu na cel lub wynik tej działalności. (...) W przypadku zatem zadeklarowania przez dany podmiot zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej, obejmującej transakcje opodatkowane oraz zlecenia analizy opłacalności planowanej działalności, które mogło być uznane za działalność gospodarczą, z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, podmiot ten posiada status podatnika VAT, któremu przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną inwestycją.

Reasumując, sama działalność Rady Miejskiej obejmująca podejmowanie niezbędnych decyzji w zakresie planowania i zgody na inwestycje mające generować dochód czy wspomnianą wcześniej zgodę na oddanie nieruchomości w dzierżawę bądź najem podmiotom trzecim jest działalnością zmierzającą do uzyskania przychodu ze sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio lub inicjującą realny, wiarygodny zamiar wystąpienia w przyszłości takiej sprzedaży. Organ ten natomiast wymaga obsługi ze strony Gminy - czynnego podatnika VAT. Obsługa ta wiąże się z kosztami i to nie tylko takimi jak diety radnych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, ale także takimi jak wydatki na materiały czy usługi bezpośrednio związane z prawidłowym funkcjonowaniem organu uchwałodawczego, który w celu swej działalności wymaga dostępu do mediów, odpowiednich pomieszczeń, materiałów biurowych itp. Tym samym Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fakturowanych kosztów obsługi Rady Miejskiej na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Jednocześnie, Zainteresowany wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej. Wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

* oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

* świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

* świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),

* dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.),

* dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży

* dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

Przy realizacji wspomnianych zadań istotna jest rola organu uchwałodawczego, czyli Rady Miejskiej. Rada Miejska wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, co zostało także potwierdzone w Statucie Gminy, gdzie znajduje się odwołanie do ustawy o samorządzie gminnym oraz innych ustaw.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym:

Do wyłącznej właściwości rady gminy należy:

Celem zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tego organu Gmina ponosi koszty związane z obsługą Rady Miejskiej, na które składają się zakupy usług telekomunikacyjnych, zakupy materiałów biurowych, zakupy wyposażenia sali posiedzeń itp. Zakupy te dokumentowane są w większości fakturami VAT. Gmina z uwagi na fakt, że czynności podejmowane przez Radę Miejską w zasadzie generują sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty związane z obsługą Rady Miejskiej stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane - tj. towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE.L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." (pkt 30-31).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie jest określona w obecnie obowiązujących przepisach ustawy, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.".

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występują wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku towary i usługi związane z obsługą Rady Miejskiej służą ogólnej działalności Gminy i są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie.

W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina uzasadniając swoje stanowisko argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza regulacjami VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i powołuje uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy - że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne - nie znajdują potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem « w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz.s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT".

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów związanych z obsługą Rady Miejskiej (tekst jedn.: usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków, w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do dokonania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tekst jedn.: z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a dopiero następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.