ILPP5/443-89/14-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu aportu przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu aportu przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z 26 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą: "A" (dalej: Wnioskodawca), w zakresie produkcji elementów z tworzyw sztucznych dla przemysłu.

Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w zamian za udziały tego podmiotu.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będą m.in. takie składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jak:

Ponadto w ramach aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejdą także wszyscy pracownicy Wnioskodawcy. Przejście pracowników do Spółki nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: k.p.) w związku z przejściem zakładu pracy.

Z transakcji aportu przedsiębiorstwa do Spółki wyłączone zostaną grunty zabudowane budynkiem produkcyjno biurowym wraz z obsługującą go infrastrukturą oraz pięć maszyn (1 system podawania tworzyw sztucznych, 1 wtryskarka, 1 robot przemysłowy, 1 wózek widłowy, 1 paleciak).

Przedmiotem wyłączeń będzie jeden z dwóch budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Pozostałe grunty wraz ze znajdującym się na nich drugim budynkiem będą stanowiły przedmiot aportu.

Działalność produkcyjna jest obecnie prowadzona również w innym budynku, który jest wynajmowany na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę. Nieruchomość, która nie będzie wniesiona w formie wkładu jest zlokalizowana poza kompleksem, na który składają się pozostałe zabudowania.

Planowane do wyłączenia z przedmiotu aportu maszyny nie pełnią istotnej roli w prowadzonej działalności (w ramach przedsiębiorstwa znajduje się ponad 500 środków trwałych).

W związku z wyłączeniem wymienionych wyżej nieruchomości z przedmiotu aportu zakładane jest ich wydzierżawienie Spółce na podstawie długoterminowej umowy.

W piśmie z 26 czerwca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że - jego zdaniem - przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.), co zostało wskazane w wyrażonym w owym wniosku stanowisku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy majątek, który zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki po wyłączeniach, o których mowa we wniosku nadal będzie umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej w analogicznym lub też zbliżonym do obecnego zakresie. Jak zostało już wskazane wyłączeniu z przedmiotu aportu podlegać będzie 1 nieruchomość i kilka maszyn, przy czym przedmiotowa nieruchomość będzie po aporcie wynajmowana na rzecz spółki, do której zostanie wniesiony aport. Ponadto, planowane do wyłączenia z przedmiotu aportu maszyny nie pełnią istotnej roli w prowadzonej działalności (pośród aktywów przedsiębiorstwa znajduje się ponad 500 środków trwałych). Co więcej maszyny te w przypadku wystąpienia takiej potrzeby będą wynajmowane spółce na podstawie odrębnych umów. Co za tym idzie Spółka będzie miała do dyspozycji te same bądź bardzo zbliżone zasoby umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, jak te które obecnie posiada Zainteresowany.

Wnioskodawca zauważył, że gdyby - bez jakichkolwiek wątpliwości znał odpowiedź na zadane przez Organ pytanie odnośnie kwalifikacji przedmiotu aportu na gruncie k.c., nie wystąpiłby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy w zakresie aportu przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od osób fizycznych są jasne i wskazują na brak opodatkowania owych transakcji po stronie wnoszącego (Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie kwalifikacji przedmiotu aportu na gruncie k.c., a zatem kwestia o którą pyta Organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest kluczowa dla ustalenia skutków podatkowych w podatku dochodowym jak i podatku od towarów i usług. W tym celu Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wraz z własnym uzasadnieniem wątpliwych dla Wnioskodawcy kwestii, na podstawie których to informacji Organ powinien dokonać odpowiedniej kwalifikacji przedmiotu aportu na gruncie k.c., w celu ustalenia podstawy do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania.

Wnioskodawca podkreślił, że obowiązek Organu w zakresie oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego na gruncie przepisów k.c. w celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania dotyczące kwalifikacji planowanych działań na gruncie ustaw podatkowych został potwierdzony w wielu wyrokach sądów administracyjnych, w analogicznych sprawach, przykładowo: wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 293/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2014 r., sygn. I SA/Wr 395/14. Właściwa interpretacja przepisów prawa podatkowego wymaga bowiem analizy innych, pokrewnych dziedzin prawa w tym w szczególności przepisów prawa cywilnego, które jest podstawą powstawania wielu stosunków gospodarczych, które to wywołują skutki na gruncie prawa podatkowego. Nie jest zatem możliwe dokonywanie analizy przepisów podatkowych w oderwaniu od innych gałęzi prawa. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że - w jego ocenie - w złożonym wniosku przedstawił bardzo precyzyjnie opis stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz 5 maszyn będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu do spółki z o.o. pomimo wskazanych włączeń będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. w związku z czym czynność wniesienia aportu do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przytoczony przepis wyraźnie zatem wskazuje jakie skutki podatkowe są związane z wniesieniem przez podatnika aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Mając zatem na uwadze powyższe należy rozważyć, czy aport wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki może zostać uznany za aport przedsiębiorstwa.

W zakresie natomiast definicji przedsiębiorstwa ustawa PIT (art. 5a pkt 3) bezpośrednio odsyła do definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Mimo braku podobnego odesłania w ustawie VAT, przyjęło się powszechnie, aby do interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa, także na gruncie tej ustawy stosować definicję kodeksową.

I tak, zgodnie z przepisem art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; obejmuje ono w szczególności:

Jak wynika z powyższego przepisu, w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Pomiędzy tymi składnikami istnieje wieź funkcjonalna o charakterze celowym, która pozwała na prowadzenie określonej działalności.

Należy jednak mieć takie na uwadze treść art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższy przepis wskazuje, że transakcja dotycząca przedsiębiorstwa (np. jego zbycie poprzez wniesienie aportem) obejmuje co do zasady wszystkie elementy tego przedsiębiorstwa, nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby z takiej transakcji wyłączone zostały pewne elementy.

W doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 552 k.c. zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96 (opubl. OSA nr 5/97, poz. 32) - "Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa 55 (2) k.c.)".

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do substancji przedsiębiorstwa, tzn. że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W przypadku zatem zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ i art. 55² k.c., a co za tym idzie takie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: "Pojęcia »przedsiębiorstwo« i »zorganizowana część przedsiębiorstwa« zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie »przedsiębiorstwo« obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

W efekcie dostawa przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, niepowodującymi utraty jego funkcjonalności, nadal winna być traktowana jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W świetle przytoczonych wyżej rozważań, należy stwierdzić, że zbycie przedsiębiorstwa z wyłączeniem z niego pewnych elementów nie traci przymiotu zbycia przedsiębiorstwa, o ile przy pomocy nabytego agregatu majątku może być bez problemu prowadzona w dalszym ciągu działalność gospodarcza. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbyte składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji Wnioskodawca zamierza przenieść na Spółkę swoje przedsiębiorstwo, pozostawiając w swoim majątku pewne jego elementy. Wyłączone z transakcji aportu przedsiębiorstwa mają być grunty z posadowionym na nich budynkiem produkcyjno-biurowym oraz 5 maszyn. Przy czym wyłączone z przedmiotu aportu grunty z budynkiem produkcyjno-biurowym będą, po aporcie, wydzierżawiane Spółce na podstawie długoterminowej umowy.

Mając na uwadze zakres wyłączeń należy stwierdzić, że nie stanowią one kluczowego elementu przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo może funkcjonować w dalszym ciągu bez tych elementów. Dla przedsiębiorstwa produkcyjnego, jakim jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy najbardziej istotnymi elementami są przede wszystkim: cała wiedza związana z procesem wytwarzania - tzw. know-how, infrastruktura służąca wytwarzaniu oraz baza odbiorców i dostawców. To te elementy tworzą rdzeń przedsiębiorstwa i bez nich nie może ono dalej funkcjonować. Elementy te będą przedmiotem aportu, w związku z czym Spółka uzyska kluczowe czynniki, niezbędne do dalszego, niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W ramach aportu do Spółki przejdą dotychczasowi pracownicy Wnioskodawcy, którzy przyniosą ze sobą niezbędną wiedzę oraz umiejętności w zakresie wytwarzania elementów z tworzyw sztucznych.

Nie ma zatem w tym przypadku znaczenia, że z transakcji aportu przedsiębiorstwa wyłączone zostaną grunty z posadowionym na nich budynkiem produkcyjno-biurowym, które będą wydzierżawiane Spółce na podstawie długoterminowej umowy - co za tym idzie Spółka będzie mogła z nich w pełni korzystać, a także 5 maszyn, które funkcjonalnie ani wartościowo nie odgrywają istotnego znaczenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpływa na sposób funkcjonowania tego przedsiębiorstwa: funkcjonalnie stanowi ono nadal całość i może samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Należy zatem przyjąć, że transakcja aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniami wskazanymi w stanie faktycznym powinna być traktowana jak aport przedsiębiorstwa i będzie wywoływała analogiczne skutki podatkowe jak transakcja aportu przedsiębiorstwa.

Prezentowany przez Wnioskodawcę pogląd, że fakt wyłączenia z przedmiotu aportu przedsiębiorstwa pewnych jego elementów, w postaci gruntów z posadowionym na nich budynkiem i 5 maszyn, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie.

Przykładowo w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 NSA orzekając w podobnej sprawie, w której organ podatkowy zakwestionował możliwość uznania aport przedsiębiorstwa w sytuacji, w której z transakcji wyłączone były nieruchomości, przychylił się do stanowiska sądu wojewódzkiego oraz podatnika i wskazał, że: "(...) charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności".

W przypadku zatem zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa nadal i pomimo wyłączeń, może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ i art. 55² k.c.

Jak wskazuje Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 6 ustawy VAT: "wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników" (A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz. wyd. LEX 2013).

Powyżej przytoczony pogląd znajduje potwierdzenie także w wskazywanym już wcześniej orzeczeniu wydanym 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, w którym to sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa, jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: "Pojęcia »przedsiębiorstwo« i »zorganizowana część przedsiębiorstw« zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny. tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

Prawidłowość poglądu Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, poza przytoczonymi juz wyżej orzeczeniami, potwierdzają takie organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-766/13-4/BM.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji dojdzie do aportu do Spółki przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, które to jednak wyłączenia nie będą miały wpływu na możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniami będą analogiczne jak aportu przedsiębiorstwa, tj. wskutek wniesienia przedmiotowego aportu nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, gdyż czynność ta na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - stanowi natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Wskazać należy, że - co do zasady - zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w zakresie produkcji elementów z tworzyw sztucznych dla przemysłu. Wnioskodawca zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały tego podmiotu.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki będą m.in. takie składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jak:

Ponadto w ramach aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki - w oparciu o przepisy Kodeksu pracy - przejdą także wszyscy pracownicy Wnioskodawcy. Z transakcji aportu przedsiębiorstwa do Spółki wyłączone zostaną grunty zabudowane budynkiem produkcyjno biurowym wraz z obsługującą go infrastrukturą oraz pięć maszyn (1 system podawania tworzyw sztucznych, 1 wtryskarka, 1 robot przemysłowy, 1 wózek widłowy, 1 paleciak). Przedmiotem wyłączeń będzie jeden z dwóch budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Pozostałe grunty wraz ze znajdującym się na nich drugim budynkiem będą stanowiły przedmiot aportu. Działalność produkcyjna jest obecnie prowadzona również w innym budynku, który jest wynajmowany na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę. Nieruchomość, która nie będzie wniesiona w formie wkładu jest zlokalizowana poza kompleksem, na który składają się pozostałe zabudowania. Planowane do wyłączenia z przedmiotu aportu maszyny nie pełnią istotnej roli w prowadzonej działalności (w ramach przedsiębiorstwa znajduje się ponad 500 środków trwałych). W związku z wyłączeniem wymienionych wyżej nieruchomości z przedmiotu aportu zakładane jest ich wydzierżawienie Spółce na podstawie długoterminowej umowy. Przedmiotem wkładu niepieniężnego - jak wskazał Wnioskodawca - będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, bowiem majątek, który zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki po wyłączeniach, o których mowa we wniosku nadal będzie umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej w analogicznym lub też zbliżonym do obecnego zakresie. Planowane do wyłączenia z przedmiotu aportu maszyny nie pełnią istotnej roli w prowadzonej działalności, co więcej maszyny te w przypadku wystąpienia takiej potrzeby będą wynajmowane spółce na podstawie odrębnych umów. Co za tym idzie Spółka będzie miała do dyspozycji te same bądź bardzo zbliżone zasoby umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, jak te które obecnie posiada Zainteresowany.

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie, czy planowana transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, wyłączone będzie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa aportem do Spółki. Niemniej jednak z szeregu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Zainteresowanego z transakcji mają zostać wyłączone: grunty zabudowane budynkiem produkcyjno biurowym wraz z obsługującą go infrastrukturą oraz pięć maszyn (1 system podawania tworzyw sztucznych, 1 wtryskarka, 1 robot przemysłowy, 1 wózek widłowy, 1 paleciak). Zainteresowany - jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej - wskazał jednak, że pomimo wymienionych wyżej wyłączeń - w jego ocenie - wnoszony aportem majątek stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., będzie bowiem umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej w analogicznym lub też zbliżonym do obecnego zakresie. Wnioskodawca wskazał, że planowane do wyłączenia z przedmiotu aportu maszyny nie pełnią istotnej roli w prowadzonej działalności, co więcej maszyny te w przypadku wystąpienia takiej potrzeby będą wynajmowane Spółce na podstawie odrębnych umów. Podobnie, wyłączona z aportu nieruchomość, będzie przedmiotem długoterminowej umowy najmu, której stroną będzie Spółka. W konsekwencji Spółka będzie miała do dyspozycji te same bądź bardzo zbliżone zasoby umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, jak te które obecnie posiada Zainteresowany.

W kontekście ugruntowanego orzecznictwa TSUE i przy tak przedstawionym opisie spawy brak jest zatem podstaw aby stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, wyłączenie z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa ww. składników jego majątku będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku wkład niepieniężny, który Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., w konsekwencji planowana transakcja - na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy - objęta zostanie wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu aportu. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.