ILPP5/443-83/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Koło Łowieckie jest stowarzyszeniem osób fizycznych i posiada osobowość prawną. Członkowie kół jak i same koła łowieckie są członkami zrzeszenia myśliwych i kół łowieckich pod nazwą Polski Związek Łowiecki.

Zrzeszenie realizuje swoje cele na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 372 z późn. zm.) oraz sporządzonego na jej podstawie Statutu Związku.

Każdy członek oraz koło podlegają rejestracji we właściwym terytorialnie Zarządzie Okręgowym Związku. Zarządy Okręgowe są statutowo jednostkami nadrzędnymi dla członków i kół i podrzędnymi Zarządu Głównego.

Myśliwi posługują się myśliwską bronią palną a prawo jej używania opiera się o ustawę z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. Nr 53, poz. 549 z późn. zm.).

W Polsce jest zaledwie kilkanaście strzelnic myśliwskich, które służą zaspakajaniu obowiązków statutowych członków Polskiego Związku Łowieckiego, tj. przeprowadzaniu kursów szkoleniowych dla nowowstępujących myśliwych, obowiązkowemu przestrzeliwaniu broni, wykonywaniu treningów strzeleckich, doskonaleniu umiejętności strzeleckich m.in. na drodze zawodów i innych rywalizacji.

Koło Łowieckie jest właścicielem jedynej w Okręgu. Polskiego Związku Łowieckiego strzelnicy. Strzelnica ta służy wyłącznie zaspakajaniu potrzeb nie tylko członków koła ale także jest udostępniana innym członkom zrzeszenia tj. zarówno osobom fizycznym (członkom) jak i osobom prawnym (innym kołom) i władzom kół, tj. Zarządom Okręgowym czy też Zarządowi Głównemu Związku.

Za udostępnienie strzelnicy innym członkom zrzeszenia koło żąda zwrotu kosztów, tj. m.in. koszt obsługi instruktorskiej bądź sędziowskiej, koszt energii, koszt zużytych materiałów (rzutki, tarcze strzeleckie, itp.), udział w opłatach lokalnych i w amortyzacji urządzeń. Za to udostępnienie Koło wystawia użyczającym fakturę VAT. Prawidłowość sporządzenia faktury ciąży na jej wystawcy i stąd wniosek koła o wydanie interpretacji indywidualnej o zaistniałym stanie faktycznym niżej przedstawionym.

Zarząd Okręgowy Związku zorganizował w ramach swojej działalności statutowej zawody okręgowe w strzelectwie myśliwskim. W zawodach udział wzięli członkowie wielu kół podległych temu Zarządowi. Koło za udostępnienie strzelnicy wystawiło fakturę na poniesione przez koło koszty. Koło jako podatnik czynny w zakresie podatku od towarów i usług wystawiło fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku VAT.

Koło jako właściciel strzelnicy wystawiając fakturę za świadczoną usługę na rzecz członków Związku, tj. osób fizycznych, którzy nie są uznawani za podatników (członkowie koła świadczącego usługę oraz członkowie innych kół, którzy wszyscy są członkami Polskiego Związku Łowieckiego) kierowało się tym, iż są to swoi członkowie a korzystanie przez nich ze strzelnicy wynika z działalności statutowej członków Związku.

Wypełnianie obowiązków statutowych niesie za sobą ponoszenie kosztów. Stąd faktura na poniesione przez koło koszty w wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z uczestników.

Strzelnice myśliwskie są własnością Związku i korzystanie z nich przez myśliwych - członków Związku w żaden sposób nie może naruszyć jakiejkolwiek konkurencji.

Działalność łowiecka (myśliwska) nie ma żadnego związku z upowszechnianiem sportu a strzelnice sportowe nie mają podobieństwa ani w zakresie ani w rodzaju używanej broni do strzelnic myśliwskich.

Koło Łowieckie jako właściciel strzelnicy ma prawo żądać zwrotu poniesionych kosztów strzelań, ponieważ członkowie Koła tworzą budżet ze swoich składek i innych opłat statutowych a także wykonywanych obowiązków statutowych, w imieniu tych członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w fakturze usługa ta podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koło wystawiając fakturę VAT za udostępnienie dla Zarządu Okręgowego swojej strzelnicy celem przeprowadzenia Zawodów Okręgowych ze zwolnieniem od podatku od usługi kierowało się prawem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

* istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

* członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników;

* usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

* usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku;

* zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Co szczególnie istotne z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie w przypadku spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż powyższe zwolnienie od podatku nie ma zastosowania.

Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w danym przypadku są spełnione powyższe warunki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Koło Łowieckie jest stowarzyszeniem osób fizycznych i posiada osobowość prawną. Członkowie kół jak i same koła łowieckie są członkami zrzeszenia myśliwych i kół łowieckich pod nazwą Polski Związek Łowiecki. Zrzeszenie realizuje swoje cele na podstawie ustawy - Prawo łowieckie oraz sporządzonego na jej podstawie Statutu Związku. Każdy członek oraz koło podlegają rejestracji we właściwym terytorialnie Zarządzie Okręgowym Związku. Zarządy Okręgowe są statutowo jednostkami nadrzędnymi dla członków i kół i podrzędnymi Zarządu Głównego. Myśliwi posługują się myśliwską bronią palną a prawo jej używania opiera się o ustawę o broni i amunicji. W Polsce jest zaledwie kilkanaście strzelnic myśliwskich, które służą zaspakajaniu obowiązków statutowych członków Polskiego Związku Łowieckiego, tj. przeprowadzaniu kursów szkoleniowych dla nowowstępujących myśliwych, obowiązkowemu przestrzeliwaniu broni, wykonywaniu treningów strzeleckich, doskonaleniu umiejętności strzeleckich m.in. na drodze zawodów i innych rywalizacji. Wnioskodawca jest właścicielem jedynej w Okręgu Polskiego Związku Łowieckiego strzelnicy. Strzelnica ta służy wyłącznie zaspakajaniu potrzeb nie tylko członków koła ale także jest udostępniana innym członkom zrzeszenia, tj. zarówno osobom fizycznym (członkom) jak i osobom prawnym (innym kołom) i władzom kół, tj. Zarządom Okręgowym czy też Zarządowi Głównemu Związku. Za udostępnienie strzelnicy innym członkom zrzeszenia koło żąda zwrotu kosztów, tj. m.in. koszt obsługi instruktorskiej bądź sędziowskiej, koszt energii, koszt zużytych materiałów (rzutki, tarcze strzeleckie, itp.), udział w opłatach lokalnych i w amortyzacji urządzeń. Za to udostępnienie Koło wystawia użyczającym fakturę VAT. Zarząd Okręgowy Związku zorganizował w ramach swojej działalności statutowej zawody okręgowe w strzelectwie myśliwskim. W zawodach udział wzięli członkowie wielu kół podległych temu Zarządowi. Koło za udostępnienie strzelnicy wystawiło fakturę na poniesione przez koło koszty. Wnioskodawca jako podatnik czynny w zakresie podatku od towarów i usług wystawiło fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku VAT. Koło jako właściciel strzelnicy wystawiając fakturę za świadczoną usługę na rzecz członków Związku, tj. osób fizycznych, którzy nie są uznawani za podatników (członkowie koła świadczącego usługę oraz członkowie innych kół, którzy wszyscy są członkami Polskiego Związku Łowieckiego) kierowało się tym, iż są to "swoi" członkowie a korzystanie przez nich ze strzelnicy wynika z działalności statutowej członków Związku. Wypełnianie obowiązków statutowych niesie za sobą ponoszenie kosztów. Stąd faktura na poniesione przez koło koszty w wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z uczestników. Wnioskodawca wskazał, iż strzelnice myśliwskie są własnością Związku i korzystanie z nich przez myśliwych - członków Związku w żaden sposób nie może naruszyć jakiejkolwiek konkurencji. Działalność łowiecka (myśliwska) nie ma żadnego związku z upowszechnianiem sportu a strzelnice sportowe nie mają podobieństwa ani w zakresie ani w rodzaju używanej broni do strzelnic myśliwskich. Koło Łowieckie jako właściciel strzelnicy ma prawo żądać zwrotu poniesionych kosztów strzelań, ponieważ członkowie Koła tworzą budżet ze swoich składek i innych opłat statutowych, a także wykonywanych obowiązków statutowych, w imieniu tych członków.

Jak wskazano wyżej jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest to by świadczenie usług odbywało się na rzecz swoich członków będących jednocześnie podmiotami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT. Przy czym działalność, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje czynności wymienione w przepisach od art. 15 do art. 18 ustawy, które dokonywane są przez świadczeniodawców na rzecz konsumentów.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zarówno swoich członków, jak również członków innych Kół Łowieckich Okręgu x Polskiego Związku Łowieckiego. Zatem w odniesieniu do osób niebędących członkami Koła wskazany wyżej warunek bezsprzecznie nie jest spełniony. Odnosząc się natomiast do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków należy stwierdzić, iż kluczowe w analizowanej sprawie jest to, że Zainteresowany świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ani innej działalności, do której odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, albowiem nie są oni świadczeniodawcami lecz konsumentami świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W przedmiotowej sprawie nie jest zatem spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W świetle powyższego, analiza spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych kryteriów warunkujących korzystanie ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis jest bezzasadna, gdyż - jak wcześniej wskazano - tylko spełnienie wszystkich warunków, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, powoduje możliwość stosowania zwolnienia od podatku.

Reasumując, dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie są spełnione przesłanki warunkujące korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, dlatego też wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie tychże usług, Zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii związanej z ewentualnym zastosowaniem dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnienia od podatku VAT na podstawie innego przepisu niż wskazany przez Zainteresowanego w pytaniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.