ILPP5/443-74/13-5/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zadanego pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (dalej również jako "Klub" lub "Obiekt"). Obecnie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego podejścia w zakresie określenia stawki podatku VAT jaką powinny być opodatkowane wykonywane przez niego usługi.

Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

Karnety wstępu.

W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Aktywności te mogą pozwalać na poprawę wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

Dla przykładu, karnet "otwarty" zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze.

Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu.

Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

Spółka podkreśliła, że klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania).

Zewnętrzne karty abonamentowe.

Oprócz osób, które nabyły bezpośrednio od Spółki karnety wstępu, do wejścia na teren Obiektu uprawnione są także osoby legitymujące się zewnętrzną kartą abonamentową wydaną przez zewnętrznego operatora ("Operator"), na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Operatorami.

W takich przypadkach, każdorazowe wejście klienta na teren Klubu rejestrowane jest przez Spółkę i na tej podstawie Spółka dokonuje okresowych rozliczeń z Operatorem z tytułu wejść na teren obiektu klientów na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Podstawą rozliczenia jest ustalona kwota z tytułu każdorazowego zarejestrowanego wejścia na teren Klubu posiadacza zewnętrznej karty abonamentowej. Na zakończenie danego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia Operatorowi fakturę VAT z tytułu wszystkich wejść na teren Obiektu przez klientów legitymujących się zewnętrzną kartą abonamentową.

Zakres aktywności, z których po wejściu do Klubu skorzystać może posiadacz zewnętrznej karty abonamentowej wydanej przez Operatora, jak i zasady korzystania z Obiektu są, co do zasady, takie same jak w przypadku posiadacza wydanego przez Spółkę karnetu wstępu, tj. zastosowanie znajduje w tym wypadku opis przedstawiony powyżej w punkcie "Karnety wstępu" stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W szczególności, uzyskując wstęp na teren Obiektu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w danym Klubie. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc na Obiekt danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń. Zewnętrzne karty abonamentowe nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r.), zewnętrzna karta abonamentowa jest jedynie inną formą rozliczeń za wstęp na teren Obiektu Wnioskodawcy.

Spółka podkreśliła, że nabywając zewnętrzną kartę abonamentową, klient zyskuje takie same uprawnienia jak klient nabywający karnet wstępu bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. uzyskuje prawo wstępu do prowadzonego przez Spółkę Klubu.

Z kolei z perspektywy Spółki, zarówno obciążenie klienta bezpośrednio za wstęp na teren Obiektu poprzez sprzedaż karnetu wstępu, jak i obciążenie Operatora za wstęp klienta na teren Klubu klienta posiadającego zewnętrzną kartę abonamentową stanowi w istocie sprzedaż tej samej usługi. Różnica dotyczy wyłącznie modelu zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi wstępu. W przypadku zewnętrznych kart abonamentowych, w miejsce bezpośredniego obciążenia klienta za usługę wstępu (tak jak ma to miejsce w przypadku karnetów wstępu), Spółka obciąża kosztami wstępu na teren Klubu Operatora, który na podstawie uzgodnień z klientem, odpowiednio przenosi na niego koszt zakupionej od Spółki usługi.

Należy podkreślić, że niezależnie od modelu zapłaty za wstęp na teren Klubu (poprzez wykupienie karnetu wstępu czy zewnętrznej karty abonamentowej), uzyskując wstęp na teren Obiektu, klient może następnie, wedle swego uznania, korzystać z ćwiczeń dostępnych w Klubie.

W świetle powyższego, zważywszy że:

opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za wejście klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej mieści się w kategorii "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki opłata rozliczeniowa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zdaniem Spółki, zakres jak i charakter wykonywanej przez nią usługi pozostaje taki sam zarówno w stosunku do klientów korzystających z karnetów wydawanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i klientów korzystających z zewnętrznej karty abonamentowej. Fakt, iż rozliczenie w przypadku klienta korzystającego z zewnętrznej karty abonamentowej następuje za pośrednictwem Operatora nie może wpływać na ocenę charakteru wykonanej usługi, a w konsekwencji nie może wpływać na jej kwalifikację w świetle ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Jak wynika zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady, świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać należy, iż pomimo, że określona w art. 32 ww. rozporządzenia definicja "usług wstępu" mieści się w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu", w sekcji 4 "Miejsce świadczenie usług", w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można utożsamiać jej tylko i wyłącznie z kwestią miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę 2006/112/WE - w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Zatem z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego ich opodatkowania.

Warto w tym miejscu odwołać się do prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, i co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Dla przykładu, karnet "otwarty" zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach. Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

Klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Oprócz osób, które nabyły bezpośrednio od Spółki karnety wstępu, do wejścia na teren Obiektu uprawnione są także osoby legitymujące się zewnętrzną kartą abonamentową wydaną przez zewnętrznego Operatora, na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Operatorami. W takich przypadkach, każdorazowe wejście klienta na teren Klubu rejestrowane jest przez Spółkę i na tej podstawie Spółka dokonuje okresowych rozliczeń z Operatorem z tytułu wejść na teren obiektu klientów na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Podstawą rozliczenia jest ustalona kwota z tytułu każdorazowego zarejestrowanego wejścia na teren Klubu posiadacza zewnętrznej karty abonamentowej. Na zakończenie danego okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia Operatorowi fakturę VAT z tytułu wszystkich wejść na teren Obiektu przez klientów legitymujących się zewnętrzną kartą abonamentową. Zakres aktywności, z których po wejściu do Klubu skorzystać może posiadacz zewnętrznej karty abonamentowej wydanej przez Operatora, jak i zasady korzystania z Obiektu są, co do zasady, takie same jak w przypadku posiadacza wydanego przez Spółkę karnetu wstępu. W szczególności, uzyskując wstęp na teren Obiektu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich form ćwiczeń dostępnych w danym Klubie. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc na Obiekt danego dnia w ramach wykupionej karty. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń. Zewnętrzne karty abonamentowe nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że zewnętrzne karty abonamentowe wydane przez zewnętrznego Operatora w związku z umową zawartą ze Spółką, na podstawie których klient ma prawo do nieograniczonego korzystania (na zasadach analogicznych jak w przypadku karnetów wstępu wydawanych przez Spółkę) ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie, w zakresie takich aktywności jak: siłownia, studio cardio, rowing, aerobic, spinning, nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu". Wykupienie karty abonamentowej umożliwiającej korzystanie z infrastruktury sportowej znajdującej się w Klubie nie spowoduje, iż klient nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W ramach zakupionej karty abonamentowej klient ma / będzie miał prawo do skorzystania z dowolnego sprzętu treningowego, pomieszczenia (np. sale do spinningu, sauna), czy uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach grupowych, jak np. aerobik. Zatem zewnętrzna karta abonamentowa nie uprawnia / nie będzie uprawniała korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje / będzie obejmowała również czynne korzystanie z pomieszczeń, znajdujących się tam urządzeń lub zorganizowanych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). W analizowanej sytuacji zewnętrzne karty abonamentowe wydane przez zewnętrznego Operatora w związku z umową zawartą ze Spółką, upoważniają / będą upoważniały klientów do korzystania z dowolnie wybranej infrastruktury treningowej, sauny, a także do uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych typu aerobic, nie mogą być zatem uznane za opłatę za wstęp do Klubu lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury Klubu i zajęć sportowych tam zorganizowanych. Bez wpływu na zastosowanie stawki VAT pozostaje fakt, czy klient na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej korzysta / będzie korzystał z wybranego sprzętu lub zajęć (np. aerobik), czy też kompleksowo z pełnej gamy oferowanych usług oraz to, że rozliczenie z tytułu świadczonej usługi w przypadku klientów korzystających z zewnętrznej karty abonamentowej następuje za pośrednictwem Operatora.

Zatem w opisanym we wniosku przypadku opłata rozliczeniowa, którą Wnioskodawca obciąża Operatora za "wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej" nie korzysta z obniżonej do 8% stawki podatku w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów - posiadaczy zewnętrznej karty abonamentowej (wydanej przez Operatora na podstawie umowy podpisanej ze Spółką) uprawniającej do korzystania z infrastruktury treningowej znajdującej się w Klubie, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) jako, że nie zostały objęte stawką preferencyjną i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, podlegają / będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji powyższego, opłata rozliczeniowa, którą Spółka obciąża Operatora za "wstęp klientów na teren Klubu" na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej podlega / będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej. Interpretacją indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-4/KG załatwiono natomiast kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.