ILPP5/443-74/13-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych (dalej również jako "Klub" lub "Obiekt"). Obecnie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego podejścia w zakresie określenia stawki podatku VAT jaką powinny być opodatkowane wykonywane przez niego usługi.

Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną.

W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Aktywności te mogą pozwalać na poprawę wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu i wyrabianie pozytywnych cech charakteru.

Dla przykładu, karnet "otwarty" zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze.

Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu.

Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach.

Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

Spółka podkreśliła, że klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż karnetów wstępu do prowadzonego przez Spółkę Obiektu na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Spółka zaznacza, że pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Definicja "rekreacji", definicja "wstępu".

W ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność w postaci umożliwienia skorzystania z jej Obiektu pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ponieważ w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia,"rekreacji", w celu określenia znaczenia tego terminu należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 37) pod pojęciem "rekreacji" należy rozumieć "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę". Z kolei pojęcie "rekreacyjny" to wolny od nauki, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy".

Obiekt prowadzony przez Spółkę niewątpliwie przeznaczony jest dla celów rekreacyjnych, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju ćwiczeń realizowanych: (a) w czasie wolnym od nauki lub pracy, (b) w celu aktywnego wypoczynku, relaksu oraz poprawy samopoczucia.

W opinii Spółki należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się również pojęcia "wstępu". W konsekwencji, także w tym przypadku należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III, str. 717) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś".

Wykonywane przez Spółkę usługi w świetle przytoczonych definicji "wstępu" i,"rekreacji".

Nabywane przez klientów karnety upoważniają ich do wstępu na sale ćwiczeniowe znajdujące się w prowadzonym przez Wnioskodawcę Obiekcie. Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może następnie, wedle swego uznania, korzystać z ćwiczeń dostępnych na terenie Obiektu. Sprzedając klientowi karnet wstępu, Spółka przyznaje klientowi prawo do korzystania z różnych możliwości wykonywania ćwiczeń, a od samego klienta zależy, z których form wykonywania ćwiczeń skorzysta. Karnety nie stanowią więc opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach, ale związane są z prawem wstępu do Klubu i korzystania ze znajdującego się na jego terenie wyposażenia.

Przedstawione czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz swoich klientów stanowią trwale powiązane elementy jednej kompleksowej usługi. W swej istocie usługa wykonywana przez Spółkę sprowadza się do zagwarantowania klientom odpowiednich warunków do nieskrępowanego podejmowania aktywności, przy wykorzystaniu infrastruktury zlokalizowanej na terenie Obiektu prowadzonego przez Wnioskodawcę. W szczególności, klient chcący skorzystać z określonego sprzętu, nie miałby takiej możliwości, gdyby nie miał w pierwszej kolejności prawa wstępu do Obiektu oraz nie wykupiłby odpowiedniego karnetu. Osoba, która decyduje się wykupić karnet pragnie uzyskać dostęp do Obiektu, który jako integralna całość dysponować będzie szerokim wachlarzem wyposażenia sportowego.

Co więcej należy zaznaczyć, że po wejściu na teren Obiektu, klient może, zarówno wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując te aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu. Często posiadacze karnetów przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów dostępnej infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do prowadzonych przez Spółkę powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego Klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę usług świadczonych przez Spółkę.

Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie jest również ważnym elementem usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu (jedyna, która może być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju "prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.

Przekładając powyższy przykład na stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak ta w przykładzie ze wstępem do kina.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt. I SA/Bd 1044/12, w którym stwierdzono m.in., że " (...) również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu "wstęp" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Ponadto, w przypadku wstępu na dyskoteki, sale taneczne, zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że nabywca biletu "wstępuje" tam po to by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną. Tym samym trudno uznać, że opłata za wstęp wiąże się z biernym zachowaniem. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową (...)".

Takie stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Radomiu, który w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt. I SA/Rz 980/12, stwierdził m.in., że " (...) przecież wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, (...), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury" a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp" (...)".

Dodatkowo, podsumowując swoje stanowisko przywołany Sąd stwierdził, że " (...) nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji (...)".

Powyższe potwierdza, że korzystając z definicji słownikowej pojęcia "wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz kierując się wykładnią systemową wewnętrzną nie jest uprawnione dokonywanie rozróżnienia na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne". Ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp" ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem.

W świetle powyższego, zważywszy że:

usługę sprzedaży karnetu należy uznać za usługę mieszczącą się w kategorii "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi w postaci sprzedaży karnetów wstępu do Klubu będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Wnioskodawca zaznaczył, że poprawność powyższego stanowiska została potwierdzona między innymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2011 r. (ILPP4/443-631/11-2/EWW), 18 października 2011 r. (ILPP2/443-1089/12-2/AK), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1374/11-2/ISZ).

Definicja "wstępu" w regulacjach unijnych.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie "wstępu" zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie").

Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

Spółka na samym wstępie wyraźnie podkreśla, że definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że: "Niniejsze przepisy wykonawcze (przepisy Rozporządzenia - przyp. Wnioskodawcy) zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Zatem, jedynie z ostrożności, Wnioskodawca zaznacza, że gdyby nawet przyjąć, że definicja "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za "wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi "wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia.

Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest "wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. "event"), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu na "wydarzenia" dotyczy cytowany powyżej art. 32 Rozporządzenia.

Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia "wstęp" dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

Spółka podkreśla, iż podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w cytowanym powyżej wyroku I SA/Bd 1044/12.

W szczególności, Sąd odnosząc się do zastosowania art. 32 Rozporządzenia stwierdził, że " (...) Należy podkreślić, że art. 32 znajduje się w rozdziale V rozporządzenia zatytułowanym "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" Sekcji 4 "Miejsce świadczenia usług". Z wykładni systemowej wynika, że wszelkie pojęcia użyte w tej sekcji, odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z miejscem świadczenia usług. Dokonując wykładni tego przepisu nie można od tego abstrahować. W wyroku z dnia 28 czerwca 1983 r. w sprawie 271/81 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie umieszczenia przepisu w konkretnym rozdziale aktu na sposób jego rozumienia. Ponadto z samej treści preambuły ww. rozporządzenia (motyw piąty) wynika, że: " (...) przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający". W rezultacie, art. 32 rozporządzenia nie może być przydatny przy interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Jak wynika zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady, świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej wykładni art. 32 rozporządzenia Rady zawartej w uzasadnieniu, wskazać należy, że faktem jest, iż cyt. wyżej art. 32 znajduje się w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu", w sekcji 4 "Miejsce świadczenie usług", w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę 2006/112/WE - w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Zatem z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego ich opodatkowania.

Warto w tym miejscu odwołać się do prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, i co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług "wstępu". WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zgodnie z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka w ramach wykonywanej działalności prowadzi kluby w specjalnie przygotowanych obiektach umożliwiających klientom podejmowanie różnego rodzaju aktywności rekreacyjnych. Korzystanie z usług Spółki jest uzależnione od wykupienia przez klienta karnetu wstępu lub posłużenia się honorowaną przez Spółkę zewnętrzną kartą abonamentową. Karta wstępu lub zewnętrzna karta abonamentowa gwarantują klientowi wstęp do Obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W zależności od wykupionego przez klienta karnetu wstępu, klient uzyskuje nieograniczony dostęp do sprzętu zlokalizowanego w Klubie w określonym czasie. Okazanie przez klienta karnetu wstępu upoważnia klienta do korzystania m.in. z następujących aktywności: siłowni, studio cardio, rowing, aerobic, spinning. Dla przykładu, karnet "otwarty" zapewnia wstęp do Obiektu w godzinach jego otwarcia przez 7 dni w tygodniu. Inne karnety mogą ograniczać możliwość wejścia do Obiektu do określonych godzin lub dotyczyć osób w określonych przedziałach wiekowych. Karnety te nie różnicują jednak zakresu aktywności, z jakich po wejściu na teren Obiektu mogą korzystać ich posiadacze. Uzyskując wstęp na teren Klubu, klient może co do zasady w nieskrępowany sposób korzystać ze sprzętu zlokalizowanego w Obiekcie, jak i ze wszystkich dostępnych form ćwiczeń dostępnych w Obiekcie. W ramach karnetu wstępu, klienci mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie korzystając z takich elementów wyposażenia technicznego jakie uznają za stosowne, lub według własnego uznania mogą wybrać aktywności w grupie odbywające się na terenie Obiektu, jak np. aerobik. Wybór rodzaju, formy ćwiczeń, jak i sprzętu należy wyłącznie do klienta. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, z jakich aktywności klient zechce skorzystać wchodząc do Obiektu danego dnia w ramach wykupionego karnetu. Klient według własnego uznania decyduje o rodzaju podjętych aktywności, w szczególności nie musi komunikować personelowi Spółki o decyzji w jakim zakresie i z jakich urządzeń chce korzystać, co więcej taka decyzja nie wpływa na cenę karnetu dla danego klienta. W praktyce klient może nawet w ogóle nie korzystać z jakichkolwiek urządzeń, traktując wejście do Obiektu wyłącznie jako okazję do spotkania się w gronie znajomych. Karnety nie stanowią bowiem opłaty za uczestnictwo w konkretnych, z góry określonych aktywnościach. Umożliwienie prowadzenia aktywności przez osoby uprawnione do wstępu na teren Obiektu gwarantuje umiejscowiona w obiekcie specjalna infrastruktura techniczna. Klient w ramach wykupionych karnetów wstępu może korzystać swobodnie i w nieskrępowany sposób m.in. z:

Klienci uzyskujący wstęp do Klubu na podstawie wykupionych karnetów wstępu nie mogą korzystać w sposób dowolny z usług dodatkowych takich jak np. masaż czy też indywidualny trening z instruktorem, dostosowany do specyficznych potrzeb klienta, czy też specyficznych zajęć na konkretnych urządzeniach (slim belly). Opłata za skorzystanie z takich usług rozliczana jest odrębnie od wymienionych powyżej karnetów wstępu i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że "karnet wstępu", na podstawie którego klient ma prawo do nieograniczonego korzystania (w określonym przedziale czasowym) ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie, w zakresie takich aktywności jak: siłownia, studio cardio, rowing, aerobic, spinning, nie jest tożsamy z "opłatą w zakresie wstępu". Wykupienie karnetu umożliwiającego korzystanie z infrastruktury sportowej znajdującej się w Klubie nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W ramach zakupionego karnetu klient ma / będzie miał prawo do skorzystania z dowolnego sprzętu treningowego, pomieszczenia (np. sale do spinningu, sauna), czy uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach grupowych, jak np. aerobik. Zatem "karnet wstępu" nie uprawnia / nie będzie uprawniał korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje / będzie obejmował również czynne korzystanie z pomieszczeń, znajdujących się tam urządzeń lub zorganizowanych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). W analizowanej sytuacji zakupywane przez klientów Wnioskodawcy "karnety wstępu" upoważniają / będą upoważniały ich do korzystania (w określonym przedziale czasowym) z dowolnie wybranej infrastruktury treningowej, sauny, a także do uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych typu aerobic, nie mogą być zatem uznane za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury Klubu i zajęć sportowych tam zorganizowanych. Bez wpływu na zastosowanie stawki VAT pozostaje fakt, czy klient na podstawie zakupionego karnetu korzysta / będzie korzystał z wybranego sprzętu lub zajęć (np. aerobik), czy też kompleksowo z pełnej gamy oferowanych usług.

Zatem w opisanym we wniosku przypadku sprzedaż "karnetów wstępu" nie mieści się w zakresie objętym opodatkowaniem stawką podatku w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż "karnetów wstępu" do prowadzonego przez Spółkę Klubu uprawniających klientów do korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury treningowej, sauny oraz zajęć grupowych (np. aerobik) jako, że wykonywanie tego typu usług nie zostało objęte stawką preferencyjną i nie korzysta ze zwolnienia od podatku, podlega / będzie podlegało opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Natomiast w kwestii powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych tut. Organ zauważa, że stanowisko judykatury dotyczące analizowanego problemu nie jest jednolite. Można bowiem wymienić także szereg wyroków potwierdzających stanowisko tut. Organu wyrażone w niniejszej interpretacji, jak chociażby wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1543/11, WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających klienta do korzystania ze sprzętu zlokalizowanego w Klubie. Interpretacją indywidualną z dnia 20 czerwca 2013 r., nr ILPP5/443-74/13-5/KG załatwiono natomiast kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rozliczeniowej, którą Spółka obciąża Operatora za wstęp klientów na teren Klubu na podstawie zewnętrznej karty abonamentowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.