ILPP5/443-262/13-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku "usługi głównej" świadczonej na rzecz agentów ubezpieczeniowych - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku "usługi dodatkowej" - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz agentów ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej "Zainteresowanym" lub "Spółką") świadczy usługi na rzecz agentów ubezpieczeniowych. Za pomocą "Systemu L." działającego w oparciu o stronę internetową oferuje on odpłatne wsparcie przy pozyskiwaniu nowych klientów.

System L. to sposób współpracy agentów ubezpieczeniowych i klientów, którzy chcą nabyć polisę; umożliwia on pozyskanie nowych, zainteresowanych ubezpieczeniem klientów - bez konieczności zbierania danych przez agenta i spotykania się z klientem przed finalizacją umowy. Klient znajduje w Internecie formularz zamówienia ubezpieczenia (L.). Dokładne wypełnienie formularza zabiera ok. 20 minut, do jego końca docierają więc tylko ci klienci, którzy są zdecydowani na kupienie polisy. Formularz zawiera także dodatkowe pytania, które pomogą agentowi zorientować się w sytuacji finansowej klienta - dzięki temu agent może zaoferować dodatkowe ubezpieczenia.

Po wypełnieniu formularza jest on weryfikowany przez Zainteresowanego - sprawdzane są formy kontaktu z klientem oraz kluczowe informacje związane z ubezpieczeniem. Weryfikacji podlegają również dane klienta (czy nie ma informacji nielogicznych lub pozbawionych sensu, błędów, literówek itd.) i złożone przez niego deklaracje. Następnie telefonicznie sprawdzane jest, czy klient rzeczywiście chce kupić ubezpieczenie. Jeśli weryfikacja jest prawidłowa, L. jest wyceniany. Jego wycena zależy od sumy ubezpieczenia i przewidywanej prowizji agenta. Zweryfikowany i wyceniony L. jest umieszczany w systemie z możliwością jego pobrania przez agenta.

Po zalogowaniu się do systemu agent może obejrzeć L. i zapoznać się z zawartymi w nim danymi, zanim zdecyduje się go pobrać. W L. są dostępne wszystkie dane klienta z wyjątkiem jego danych kontaktowych. Gdy agent pobierze L. dostaje pełny dostęp do danych klienta. Może je wówczas wydrukować lub zapisać. Jeden L. może być pobrany przez maksymalnie pięciu agentów różnych towarzystw. Jeśli L. pobierze agent z danego towarzystwa, żaden inny agent, reprezentujący to samo towarzystwo, nie może już tego zrobić. Spośród przedstawionych ofert klient wybiera tę, która mu najbardziej odpowiada i w tym zakresie zawiera umowę ubezpieczenia.

Chcąc skorzystać z usług Wnioskodawcy, agent ubezpieczeniowy posiadający konto w Systemie musi wpłacić na wskazany rachunek bankowy określoną kwotę (np. 100, 200 lub 300 zł). Z tytułu wpłaconych środków agent może pobrać wybrane przez siebie L. wycenione na określoną wartość (nie mniej niż 15 zł). Po wykorzystaniu w ten sposób wpłaconych uprzednio środków, chcąc pobierać kolejne L., agent musi dokonać ponownej wpłaty.

Agent ubezpieczeniowy kupuje zatem gotowość Zainteresowanego do świadczenia usługi pośrednictwa. W sytuacji rezygnacji przez agenta ubezpieczeniowego z usług Wnioskodawcy, przed wykorzystaniem wpłaconych środków przewidziano tzw. usługę zamknięcia konta. Są one wtedy zwracane, pobierana jest równocześnie opłata manipulacyjna w wysokości 10 zł.

Klient końcowy (podmiot kupujący ubezpieczenie) nie ponosi żadnych kosztów w związku z funkcjonowaniem Systemu.

Powyżej opisana usługa będzie nazywana w dalszej części niniejszego wniosku "usługą główną".

Po dodaniu L. do listy w Systemie agenci z regionu, z którego pochodzi klient (miasto, powiat, województwo) są o tym fakcie informowani przez e-mail. Zainteresowany oferuje również agentowi możliwość zakupu "usługi dodatkowej", związanej bezpośrednio z "usługą główną" - w postaci SMS'owych powiadomień o nowych L. Wiąże się ona z dodatkową opłatą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Wnioskodawcę opisanej w przedstawionym stanie faktycznym "usługi głównej" podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

2. Czy świadczenie przez Zainteresowanego opisanej w przedstawionym stanie faktycznym "usługi dodatkowej" w postaci powiadomień sms podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie "usługi głównej" opisanej w przedstawionym powyżej stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Decydującym dla zaistnienia wspomnianego zwolnienia jest zatem zakwalifikowanie "usługi głównej" jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Niestety ani ustawa o VAT, ani przepisy Dyrektyw UE w zakresie podatku VAT nie zawierają definicji tego pojęcia.

Zgodzić się zatem należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonym w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. (I SA/Po 4/12), że w tym wypadku należy zgodnie z podstawowymi regułami interpretacji tekstów prawnych odnieść się w pierwszym rzędzie do znaczenia językowego tego zwrotu:

" (...) obecnie w braku definicji legalnej pojęcia »pośrednictwa« należy interpretować je poprzez pryzmat języka potocznego. Pojęcie pośrednictwa - zgodnie z jego definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - oznacza: »działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron« oraz »kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku«".

Pomocniczo warto w tym kontekście wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/2005 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde. Na tle przepisu art. 13 część B lit. d pkt 1-5 VI Dyrektywy Trybunał stwierdził, że pojęcie "pośrednictwa" zawarte w tym przepisie nie jest zdefiniowane przez tę Dyrektywę. Według Trybunału pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ramach "Systemu L.", Wnioskodawca organizuje warunki umożliwiające skontaktowanie się podmiotów chcących kupić ubezpieczenie (dalej: "klientów") z agentami ubezpieczeniowymi. Poprzez ustalenie oczekiwań i możliwości klientów w stosunku do poszukiwanego produktu, a także danych kontaktowych tych podmiotów oraz udostępnienie po odpowiedniej weryfikacji tych informacji agentom, którzy pobrali L., dochodzi do kojarzenia kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiania kontaktu uczestnikom rynku. Zachowania te kwalifikują się do kręgu desygnatów słowa "pośrednictwo".

Spółka spełnia również sformułowane powyżej kryterium niezależności w stosunku do stron zawieranej umowy ubezpieczenia. Nie będzie ona jej uczestnikiem jak i nie będzie miała żadnego interesu w zakresie treści samej umowy. W jej interesie jest jedynie pozyskanie odpowiednich informacji o klientach oraz doprowadzenie do ich kontaktu z agentami, którzy płacą Spółce z tego tytułu wynagrodzenie.

Należy podkreślić aktywną rolę Wnioskodawcy w pozyskiwaniu nowych klientów. Świadczone przez niego usługi nie polegają wyłącznie na udostępnianiu określonych informacji w systemie lecz również na bezpośrednim kontakcie z klientem oraz weryfikacji wypełnionych formularzy. Skontaktowanie się agenta z klientem celem przedstawienia jak najbliższej oczekiwaniom tego pierwszego umowy ubezpieczenia jest bezpośrednim wynikiem działania Wnioskodawcy. Uznać należy, że powyżej przedstawione okoliczności pozwalają na uznanie usługi głównej za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w podobnym stanie faktycznym (wyrok z 26 czerwca 2013 r. I FSK 922/12):

"Spółka nie tylko oddaje przestrzeń na stronie internetowej, ale również zapewnia narzędzia stwarzające możliwość przeglądania oferty, nawiązania kontaktu, pobrania wniosku, a w rezultacie tego zawarcie umowy i nabycie produktu. Poza samym przekazywaniem informacji skarżąca tworzy bądź nabywa narzędzia, a następnie udostępnia je w celu nawiązania kontaktu i zawarcia umowy. Zgodzić się należy ze skarżącą, że świadczone przez nią usługi nie mają wyłącznie charakteru czynności faktycznych związanych z umową. Nie jest to jedynie pasywne udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej. Spółka wychodzi poza czynności udostępniania na stronie internetowej informacji o produktach finansowych. Wyposażając stronę internetową w specjalne narzędzia, rozszerza zakres czynności, które wykonuje. Dzięki tym narzędziom spółka umożliwia zawarcie między użytkownikiem, a instytucją finansową umowy i rozpoczęcie świadczenia określonej usługi finansowej.

Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych. Świadczone przez skarżącą usługi to nie tylko zamieszczanie linków o charakterze pasywnym - jak twierdzi organ podatkowy - lecz aktywne działania umożliwiające zapoznanie się z ofertą instytucji finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) i zawarcie umowy o nabycie ich produktów. Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy, również "usługa dodatkowa" w postaci powiadomień SMS o nowych L. pojawiających się w Systemie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Byłaby to konsekwencja wywiedzionego powyżej zwolnienia "usługi głównej" na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Obydwie usługi należy bowiem traktować łącznie, jako określane w doktrynie i orzecznictwie - "transakcje o charakterze kompleksowym".

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że z transakcją o charakterze kompleksowym mamy do czynienia, gdy co najmniej dwie czynności, będące dostawą towarów lub świadczeniem usługi składają się na świadczenie, którego sens ekonomiczny wskazuje, że powinno być traktowane jako jedna całość. Niezbędne zatem w tym przypadku jest ustalenie, które świadczenie jest świadczeniem głównym, a które ma charakter pomocniczy (służący świadczeniu głównemu).

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 17 stycznia 2013 r., C-224/11: "jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (...)".

W przedstawionym stanie faktycznym wskazane przesłanki niewątpliwie zaistniały. Należy uznać, że usługa powiadomień SMS, oraz usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego poprzez udostępnianie L. stanowią jedną całość z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Ich rozdzielanie miałoby zatem charakter sztuczny. Wykupienie przez agenta wyłącznie usługi powiadomienia sms o nowych L. byłoby bezcelowe w sytuacji gdyby nie mógł on danego L. zakupić i poznać danych kontaktowych klienta.

Z tych względów, uznać należy, że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego poprzez udostępnianie L. jest świadczeniem głównym, zaś usługa powiadomień SMS stanowi jedynie świadczenie pomocnicze i wiążą się z nią te same konsekwencje na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że obydwie usługi, jako świadczenie jednolite, będą zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Natomiast w oparciu o art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v. Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. określa zakres zwolnień z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Należy wskazać, że Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B (a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.), pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz agentów ubezpieczeniowych. Za pomocą "Systemu L." działającego w oparciu o stronę internetową oferuje on odpłatne wsparcie przy pozyskiwaniu nowych klientów. System L. to sposób współpracy agentów ubezpieczeniowych i klientów, którzy chcą nabyć polisę; umożliwia on pozyskanie nowych, zainteresowanych ubezpieczeniem klientów - bez konieczności zbierania danych przez agenta i spotykania się z klientem przed finalizacją umowy. Klient znajduje w Internecie formularz zamówienia ubezpieczenia (L.). Dokładne wypełnienie formularza zabiera ok. 20 minut, do jego końca docierają więc tylko ci klienci, którzy są zdecydowani na kupienie polisy. Formularz zawiera także dodatkowe pytania, które pomogą agentowi zorientować się w sytuacji finansowej klienta - dzięki temu agent może zaoferować dodatkowe ubezpieczenia. Po wypełnieniu formularza jest on weryfikowany przez Zainteresowanego - sprawdzane są formy kontaktu z klientem oraz kluczowe informacje związane z ubezpieczeniem. Weryfikacji podlegają również dane klienta (czy nie ma informacji nielogicznych lub pozbawionych sensu, błędów, literówek itd.) i złożone przez niego deklaracje. Następnie telefonicznie sprawdzane jest, czy klient rzeczywiście chce kupić ubezpieczenie. Jeśli weryfikacja jest prawidłowa, L. jest wyceniany. Jego wycena zależy od sumy ubezpieczenia i przewidywanej prowizji agenta. Zweryfikowany i wyceniony L. jest umieszczany w systemie z możliwością jego pobrania przez agenta.

Po zalogowaniu się do systemu agent może obejrzeć L. i zapoznać się z zawartymi w nim danymi, zanim zdecyduje się go pobrać. W L. są dostępne wszystkie dane klienta z wyjątkiem jego danych kontaktowych. Gdy agent pobierze L., dostaje pełny dostęp do danych klienta. Może je wówczas wydrukować lub zapisać. Jeden L. może być pobrany przez maksymalnie pięciu agentów różnych towarzystw. Jeśli L. pobierze agent z danego towarzystwa, żaden inny agent, reprezentujący to samo towarzystwo, nie może już tego zrobić. Spośród przedstawionych ofert klient wybiera tę, która mu najbardziej odpowiada i w tym zakresie zawiera umowę ubezpieczenia.

Chcąc skorzystać z usług Wnioskodawcy, agent ubezpieczeniowy posiadający konto w Systemie musi wpłacić na wskazany rachunek bankowy określoną kwotę (np. 100, 200 lub 300 zł). Z tytułu wpłaconych środków agent może pobrać wybrane przez siebie L. wycenione na określoną wartość (nie mniej niż 15 zł). Po wykorzystaniu w ten sposób wpłaconych uprzednio środków, chcąc pobierać kolejne L., agent musi dokonać ponownej wpłaty.

Agent ubezpieczeniowy kupuje zatem gotowość Zainteresowanego do świadczenia usługi pośrednictwa. W sytuacji rezygnacji przez agenta ubezpieczeniowego z usług Wnioskodawcy, przed wykorzystaniem wpłaconych środków przewidziano tzw. usługę zamknięcia konta. Są one wtedy zwracane, pobierana jest równocześnie opłata manipulacyjna w wysokości 10 zł.

Klient końcowy (podmiot kupujący ubezpieczenie) nie ponosi żadnych kosztów w związku z funkcjonowaniem Systemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii czy opisana powyżej usługa, która jest przez niego świadczona na rzecz agentów ubezpieczeniowych za pomocą systemu L. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powyżej powołanych orzeczeń ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy korzystają takie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, które cechują się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów podatkowych w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: udostępnianie przez Zainteresowanego odpowiedniego formularza zamówienia ubezpieczenia L. osobom zainteresowanym, następnie jego zweryfikowanie poprzez sprawdzanie form kontaktu z klientem oraz kluczowych informacji związanych z ubezpieczeniem, weryfikacja danych klienta, kontakt z klientem w celu potwierdzenia chęci nabycia ubezpieczenia, a następnie umieszczenie zweryfikowanego i wycenionego L. w systemie z możliwością jego pobrania przez agenta) wskazują na to, że ich istotą i celem jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między klientem a agentem ubezpieczeniowym. Wnioskodawca nie jest stroną umowy dotyczącej ubezpieczenia. Celem jego działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym Zainteresowany (pośrednik) nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Należy przy tym podkreślić, że w opisanym we wniosku przypadku Spółka nie tylko oddaje przestrzeń na stronie internetowej ale również zapewnia narzędzia stwarzające możliwość przeglądania oferty, nawiązania kontaktu, pobrania wniosku a w rezultacie tego zawarcia umowy i nabycia produktu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca podejmuje czynności, które mają realny wpływ na istnienie stosunku ubezpieczenia. W konsekwencji na gruncie regulacji podatkowych i istniejącego orzecznictwa - w szczególności orzeczenia C-453/05 TSUE - zdaniem tut. Organu takie działania Wnioskodawcy wyczerpują znamiona pojęcia "pośrednictwo", a to powoduje, że korzystają ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Reasumując, świadczenie przez Zainteresowanego opisanej "usługi głównej" polegającej na pośredniczeniu w zawarciu umowy ubezpieczenia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wnioskodawca wskazał również, że oferuje on agentowi możliwość zakupu "usługi dodatkowej" związanej bezpośrednio z "usługą główną" w postaci SMS-owych powiadomień o nowych L., która wiąże się z dodatkową opłatą.

Zainteresowany ma także wątpliwości czy wyżej wymieniona "usługa dodatkowa" - jako element kompleksowego świadczenia - także może korzystać ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem, aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzecznictwie TSUE wyróżnia się zasadniczo dwa rodzaje sytuacji, w których mają miejsce jednolite świadczenia kompleksowe. Po pierwsze, jest to sytuacja w której co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04). Po drugie jest to sytuacja w której jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z podatkowego punktu widzenia tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96). W takim przypadku świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu w 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Dodatkowo, w orzeczeniach z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C 111/05, z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, oraz z 22 października 1998 r. w połączonych wprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Podsumowując zatem powyższe informacje stwierdzić należy, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe tezy z powołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że "usługa dodatkowa" w postaci SMS-owych powiadomień o nowych L. świadczona przez Wnioskodawcę związana jest bezpośrednio z "usługą główną" polegającą na pośrednictwie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych poprzez udostępnianie L. Obydwie usługi stanowią jedną całość z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, bowiem "usługa dodatkowa" umożliwia skorzystanie z "usługi głównej". W opisanym we wniosku przypadku "usługa dodatkowa" w postaci powiadomień SMS nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania "usługi głównej". Samo wykupienie "usługi dodatkowej" bez wykupienia "usługi głównej" przez agenta ubezpieczeniowego byłoby bezcelowe ponieważ nie mógłby on efektywnie skorzystać z uzyskanej SMS-em informacji (np. nie miałby dostępu do danych klienta zainteresowanego zawarciem umowy ubezpieczenia w celu skontaktowania się z nim i przedstawienia właściwej oferty oraz zawarcia umowy ubezpieczenia).

Zatem uznać należy, że "usługa dodatkowa" w postaci powiadamiania SMS-em agenta ubezpieczeniowego o nowych L. jest usługą poboczną w stosunku do "usługi głównej" polegającej na pośredniczeniu w zawarciu umów ubezpieczenia. Jednocześnie pozwala ona na pełniejsze wykorzystanie "usługi głównej".

W związku z powyższym stwierdzić należy, że obydwie opisane we wniosku usługi, tj. "usługa główna" i "usługa dodatkowa" są ze sobą niepodzielnie związane, a ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter. Zatem, w tej sytuacji "usługa główna" i "usługa dodatkowa" stanowią jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane na zasadach właściwych dla "usługi głównej".

Podsumowując, świadczenie przez Zainteresowanego opisanej "usługi dodatkowej" w postaci powiadomień SMS - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy - podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako element świadczenia kompleksowego polegającego na pośredniczeniu w zawieraniu umowy ubezpieczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) w cyt. wyżej art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:".

Zatem termin obowiązywania stawek podatku VAT wymienionych w art. 146a ustawy został przedłużony do 31 grudnia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.