ILPP5/443-235/13-5/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków bieżących dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 4 i 6) - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków bieżących dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 4 i 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. o wskazanie zakresu wniosku, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy szkoły podstawowej (dalej: Szkoła). W ramach przedmiotowej inwestycji oprócz prac polegających na budowie budynku Szkoły prowadzone są również prace nad zagospodarowaniem terenu wokół Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Szkoła została zaprojektowana w taki sposób, aby spełniać standardy tzw. budynku pasywnego 2*rok)>. Szkoła ma być dodatkowo wyposażona m.in. w system BMS, tj. system do zarządzania energią w budynku. System ten wspomaga efektywne zarządzanie energią zarówno elektryczną jak i cieplną i pozwala ograniczyć koszty.

Budowa szkoły jest dofinansowana ze środków zewnętrznych. Gmina otrzymała dotację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa, z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotację oraz pożyczkę.

Budynek Szkoły stanowiąc składnik majątku jest prezentowany w aktywach Gminy, budynek nie został przekazany jednostce budżetowej. Budynek jest prezentowany w księgach Gminy jako inwestycja w toku. Gmina we wrześniu 2012 r., dokonała odbioru budynku od wykonawcy będącego w upadłości, poprzez podpisanie protokołu końcowego, w którym to wskazano elementy robót, które nie zostały wykonane, tj.: brak certyfikatu pasywności budynku potwierdzającego założone parametry, brak wykonania systemu BMS, brak wymaganego wyposażenia oraz niewykonanie systemu audio. Nie dokonano jeszcze ostatecznego rozliczenia inwestycji. Obecnie trwają rozmowy z wykonawcą dotyczące tej kwestii. Gmina na wykonanie systemu BMS 31 lipca 2013 r. zawarła odrębną umowę.

Szkoła jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej.

Niemniej Gmina rozpoczynając inwestycję zamierzała wykorzystywać nowobudowaną Szkołę również dla celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać nowowybudowaną Szkołę dla celów komercyjnych.

Obecnie Gmina z wykorzystaniem Szkoły prowadzi następującą działalność opodatkowaną VAT:

* wynajem powierzchni Szkoły dla celów prowadzenia stołówki (rozstrzygnięto postępowanie);

* wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym będącym w standardowym wyposażeniu sal (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć).

Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

* wynajem sali wielofunkcyjnej (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.);

* wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością;

* udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła jest zatem równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, Gminie nie jest znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin i dni tygodnia/miesięcy, w których poszczególne pomieszczenia Szkoły miałyby być przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego lub odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całej Szkoły). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Szkoły będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami), oraz "obłożenie" sal dydaktycznych - Gmina nie wyklucza sytuacji, kiedy np. jedna sala lekcyjna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę czy też późniejsze funkcjonowanie Szkoły, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Szkoła będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim będzie ona udostępniana/ wykorzystywana nieodpłatnie.

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli wynika to z przepisów o VAT).

Dodatkowo Gmina rozważa ewentualne obciążanie kosztem z tytułu zużycia mediów jednostkę budżetową, która będzie odpowiedzialna za realizacje zadań edukacyjnych. Koszty nabycia mediów, którymi dostawcy będą obciążać Gminę, zostaną przez nią refakturowane na tę jednostkę budżetową.

W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę oraz związanych z funkcjonowaniem Szkoły (np. media, ochrona, itp.), jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności będą, co do zasady, realizowane przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Wnioskodawca będzie dla tych wydatków używał nazwy "wydatki mieszane").

W piśmie z 27 stycznia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że powierzając istniejącej jednostce budżetowej zadania Gminy z zakresu edukacji publicznej Gmina udostępnia tej jednostce obiekt, będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji bezumownie oraz nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków mieszanych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Szkoły, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie wykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji braku obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie ww. wydatków mieszanych w pełnej wysokości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

3. Czy w związku z faktem, że Gmina od początku prowadzenia inwestycji planowała przeznaczyć Szkołę do celów działalności opodatkowanej powinna ona dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych na zasadach ogólnych (tekst jedn.: co do zasady w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych) (pytanie oznaczone we wniosku 6).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku wydatków mieszanych ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem Szkoły jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Ad. 2.

Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych w pełnej wysokości.

Ad. 3.

W związku z faktem, że intencją Gminy od początku prowadzenia inwestycji było przeznaczenie Szkoły do celów działalności opodatkowanej, powinna ona dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych na zasadach ogólnych (tekst jedn.: co do zasady w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2).

Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie, z wyjątkiem samochodów służbowych z przewidzianymi limitami odliczenia VAT).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

Poniżej Gmina wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków związanych z nowowybudowaną Szkołą.

Gmina jako podatnik VAT - warunek (a).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT - m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W określonych przypadkach, gdy Gmina działa jako organ władzy publicznej nie powinna być natomiast traktowana jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (a) jest spełniony.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT- warunek (b).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki ponoszone przez Gminę związane będą bez wątpienia z czynnościami opodatkowanymi VAT. Niektóre pomieszczenia Szkoły będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego udostępnienia (np. pomieszczenie wynajmowane na cel szkolnej stołówki), a niektóre będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jak również czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (np. sale lekcyjne oraz sala gimnastyczna wykorzystywane dla celów edukacyjnych a zarazem odpłatnie udostępniane osobom trzecim dla celów komercyjnych, czy też powierzchnie wspólne, korytarze, klatki schodowe. itp.).

Obowiązek opodatkowania takiego typu udostępnienia pomieszczeń potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r., w której organ stwierdził, że "odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne,) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych" (sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR). Podobne stanowisko przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443- 1399/12/RS).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (b) jest również spełniony. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane związane z bieżącym funkcjonowaniem Szkoły.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 (oznaczonego we wniosku nr 4).

Odnosząc się do ustalenia wysokości podatku przysługującego Gminie do odliczenia, ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją "oczywistą", w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, że podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, że VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tekst jedn.: z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz z czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (tzw. współczynnik VAT).

W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła będzie równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, Gminie nie jest znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których poszczególne pomieszczenia Szkoły miałyby być przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego lub odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całej Szkoły). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Szkoły będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami), oraz "obłożenie" sal dydaktycznych - Gmina nie wyklucza sytuacji, kiedy np. jedna sala lekcyjna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia przez Gminę wydatków na późniejsze funkcjonowanie Szkoły, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Szkoła będzie udostępniana odpłatnie a w jakim będzie on udostępniana/wykorzystywana nieodpłatnie. Nie jest zatem możliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie jakiegokolwiek klucza/proporcji, w tym np. proporcji czasowej czy metrażowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przypadku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Szkoły zastosowanie powinien znaleźć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Gmina powinna pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Gmina powinna zasadniczo odliczać VAT od przedmiotowych wydatków w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z odpowiednimi przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT.

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen stwierdził m.in., że "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (...)". Z wyroku wynika też, że "Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Z cytowanego wyroku wynika zatem, że państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczenia w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, że ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji Sejmu odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu".

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza "zwykłą" proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; w wyroku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11; czy w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "(...) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (...)".

Jednocześnie, stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1889/10;

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 253/11.

Z uwagi na fakt, że VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczenia VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym "całkowity obrót") nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tekst jedn.: zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony od VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 453/10, w którym wskazano, że: "(...) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100% (...)".

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na utrzymanie Szkoły (wydatki mieszane), które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że: "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (»klucza czasowego« podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 6).

W świetle aktualnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z zastrzeżeniem przypadków określonych w ustawie o VAT). W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. prawo to będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może on zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w tym terminie, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, może on odliczyć podatek poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku przeznaczenia realizowanej inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego odliczenia VAT powinno dokonać się na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okres otrzymania poszczególnych faktur VAT.

W konsekwencji, przenosząc powyższą analizę na sytuację Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji i funkcjonowaniem Szkoły Gmina powinna odliczać VAT na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, 11, 12 i 13 ustawy o VAT, tzn. że w przypadku faktur VAT już otrzymanych w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymano fakturę, a w przypadku faktur VAT otrzymanych w przyszłości w deklaracji za okres otrzymania korekty lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

* Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. - co do zasady - powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto - w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku - w okresie do 31 grudnia 2013 r. - w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT. Gmina od 2011 r. realizuje inwestycję w postaci budowy Szkoły. W ramach przedmiotowej inwestycji oprócz prac polegających na budowie budynku Szkoły prowadzone są również prace nad zagospodarowaniem terenu wokół Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę. Budynek Szkoły stanowiąc składnik majątku jest prezentowany w aktywach Gminy, budynek nie został przekazany jednostce budżetowej. Budynek jest prezentowany w księgach Gminy jako inwestycja w toku. Gmina we wrześniu 2012 r., dokonała odbioru budynku od wykonawcy będącego w upadłości, poprzez podpisanie protokołu końcowego, w którym to wskazano elementy robót, które nie zostały wykonane, tj.: brak certyfikatu pasywności budynku potwierdzającego założone parametry, brak wykonania systemu BMS, brak wymaganego wyposażenia oraz niewykonanie systemu audio. Nie dokonano jeszcze ostatecznego rozliczenia inwestycji. Obecnie trwają rozmowy z wykonawcą dotyczące tej kwestii. Gmina na wykonanie systemu BMS 31 lipca 2013 r. zawarła odrębną umowę. Szkoła jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Niemniej Gmina rozpoczynając inwestycję zamierzała wykorzystywać nowobudowaną Szkołę również dla celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina planuje w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystywać nowowybudowaną Szkołę dla celów komercyjnych.

Obecnie Gmina z wykorzystaniem Szkoły prowadzi następującą działalność opodatkowaną VAT:

* wynajem powierzchni Szkoły dla celów prowadzenia stołówki (rozstrzygnięto postępowanie);

* wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym będącym w standardowym wyposażeniu sal (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć).

Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

* wynajem sali wielofunkcyjnej (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.);

* wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami/żywnością;

* udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

W sytuacji Wnioskodawcy, Szkoła jest zatem równocześnie wykorzystywana zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych jak i pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, Gminie nie jest znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin i dni tygodnia/miesięcy, w których poszczególne pomieszczenia Szkoły miałyby być przeznaczone wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego lub odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminy nie może ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całej Szkoły). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Szkoły będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami), oraz "obłożenie" sal dydaktycznych - Gmina nie wyklucza sytuacji, kiedy np. jedna sala lekcyjna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę czy też późniejsze funkcjonowanie Szkoły, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Szkoła będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim będzie ona udostępniana/wykorzystywana nieodpłatnie. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli wynika to z przepisów o VAT). Dodatkowo Gmina rozważa ewentualne obciążanie kosztem z tytułu zużycia mediów jednostkę budżetową, która będzie odpowiedzialna za realizacje zadań edukacyjnych. Koszty nabycia mediów, którymi dostawcy będą obciążać Gminę, zostaną przez nią refakturowane na tę jednostkę budżetową. W odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w Szkołę oraz związanych z funkcjonowaniem Szkoły (np. media, ochrona, itp.), jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności. Powierzając istniejącej jednostce budżetowej zadania Gminy z zakresu edukacji publicznej Gmina udostępnia tej jednostce obiekt, będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji bezumownie oraz nieodpłatnie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z wykorzystaniem obiektu Szkoły zarówno do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie komercyjne) jak i wyłączonych od opodatkowania VAT (realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tekst jedn.: czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że należący do Gminy obiekt Szkoły wykorzystywany jest/będzie zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (działalność komercyjna, głównie najem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele realizacji zadań gminnych w zakresie edukacji). Jak wskazał Zainteresowany, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt Szkoły jest/będzie udostępniane do czynności opodatkowanych, a w jakim do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas - w odniesieniu do bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu (Szkoły) - podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania - w oparciu o ten przepis - możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem Szkoły służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że:

Ad. 1 i 2. (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4)

W odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektu Szkoły, który to obiekt jest/będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności - Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących tych wydatków, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie i pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ad. 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Z uwagi na fakt, że do tej pory Gmina nie rozliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Szkoły powinna tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast bieżące i ponoszone w przyszłości wydatki, a związane z funkcjonowaniem Szkoły Gmina powinna rozliczać zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub - na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy - w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2014 r. dla terminu odliczenia podatku naliczonego znaczenie ma nie tylko moment otrzymania faktury ale także moment, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostaw towarów i usług udokumentowanych tymi fakturami.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków bieżących dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 4 i 6).

Interpretacjami indywidualnymi z 12 lutego 2014 r. załatwiono kwestie dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Szkoły oraz wskazania okresu, w jakim Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych dotyczących obiektu Szkoły (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4 i 6), nr ILPP5/443-235/13-4/KG;

* uznania jednostki budżetowej odpowiedzialnej za realizację zadań edukacyjnych za odrębnego od Gminy podatnika VAT i ustalenia, czy obciążenie tej jednostki kosztami mediów będzie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), nr ILPP5/443-235/13-6/KG;

* obowiązku naliczania podatku należnego w związku z przeznaczeniem Szkoły w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), nr ILPP5/443-235/13-7/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.