ILPP5/443-22/13-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (działalność w branży gastro¬nomiczno-hotelowej) na zabudowanej (budynki i budowle) nieruchomości. Nieruchomość ta była wprowadzona przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz war¬tości niematerialnych i prawnych. Budynki i budowle w części - są posadowione na gruncie, który był przedmiotem użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię, w części - są posadowione na gruncie, do którego przysługiwało Zainteresowanej prawo własności.

Wnioskodawczyni i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Zainteresowana i nabywca nieruchomości złożyli pisemne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy nieruchomości, że zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT rezygnują ze zwolnienia tej transakcji od podatku VAT.

Zainteresowana dokonała na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2012 r. sprzedaży tej nieruchomości. Protokół wydania nieruchomości kupującemu został podpisany przez strony w dniu 31 grudnia 2012 r. Zapłatę z tytułu powyższej transakcji, zgodnie z umową sprzedaży, Wnioskodawczyni otrzyma w styczniu 2013 r.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana wskazała, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie, zgodnie z art. 29 ust. 5 w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w styczniu 2013 r., tj. w miesiącu otrzymania przez Zainteresowaną zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie, zgodnie z art. 29 ust. 5 w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w styczniu 2013 r., tj. w miesiącu otrzymania przez Zainteresowaną zapłaty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT - "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Art. 19 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, iż "w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (...)".

W związku z tym, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania jest na gruncie ustawy o VAT traktowana jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), to art. 29 ust. 5 ustawy VAT znajdzie też zastosowanie w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Oznacza to, że również w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, do zbycia tego prawa mają zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla posadowionych na tym gruncie budynków.

Konsekwencją tego jest również rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zgodnie z zasadami dla dostawy budynków określonymi w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w styczniu 2013 r., tj. w miesiącu, w którym Zainteresowana ma otrzymać zapłatę w związku z dokonaną transakcją. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, w miesiącu styczniu 2013 r. minie również 30 dni od dnia wydania nieruchomości na rzecz nabywcy, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tekst jedn.: towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z uwagi na powyższe, zarówno oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również zbycie (sprzedaż) tego prawa stanowią dostawę towaru zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do zbycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tych ogólnych zasad ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony np. od rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostawy nieruchomości (budynków, lokali, budowli) konieczne jest zweryfikowanie następujących elementów transakcji:

* ustalenie czy miała miejsce dostawa budynku lub/i lokalu czy budowli,

* ustalenie momentu wydania przedmiotu umowy,

* ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości,

* porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania,

* data wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Powołane powyżej przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 10 ustawy, nie definiuje pojęcia "dzień wydania". Dokonując jednak wykładni tej regulacji, należy mieć na uwadze fakt, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. W tym kontekście zdarzenia, w związku z których wystąpieniem należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego, winny mieć charakter faktyczny i ekonomiczny.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub/i lokale w tym również grunt, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wydania, rozumianego jako faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania nieruchomością.

Co szczególnie istotne, cyt. wyżej art. 19 ust. 10 ustawy określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego jedynie dla dostawy towarów, której przedmiotem są budynki i lokale. Powyższy przepis nie dotyczy natomiast dostawy towarów, której przedmiotem są budowle. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budowle trwale z gruntem związane powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, czyli z chwilą wydania towaru, tj. w dniu faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością, chyba że dostawa ta ma być potwierdzona fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawczyni prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą (działalność w branży gastro¬nomiczno-hotelowej) na nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami. Nieruchomość ta była wprowadzona przez Wnioskodawczynię do ewidencji środków trwałych oraz war¬tości niematerialnych i prawnych. Budynki i budowle w części są posadowione na gruncie, który był przedmiotem użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię, w części natomiast są posadowione na gruncie, do którego przysługiwało Zainteresowanej prawo własności. Wnioskodawczyni i nabywca są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. Zainteresowana i nabywca nieruchomości złożyli pisemne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy nieruchomości, że zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT rezygnują ze zwolnienia tej transakcji od podatku VAT. Zainteresowana dokonała na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2012 r. sprzedaży tej nieruchomości. Protokół wydania nieruchomości kupującemu został podpisany przez strony w dniu 31 grudnia 2012 r. Zapłatę z tytułu powyższej transakcji, zgodnie z umową sprzedaży, Wnioskodawczyni otrzyma w styczniu 2013 r. W ocenie Zainteresowanej podpisanie protokołu wydania nieruchomości kupującemu, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r., jest jednoznaczne z faktycznym wydaniem nieruchomości nabywcy rozumianym jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel. Faktura z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, została wystawiona w dniu 31 grudnia 2012 r., jako data sprzedaży został wskazany dzień 28 grudnia 2012 r.

Jak wynika z powyższego przedmiotem transakcji w analizowanej sprawie jest prawo użytkowania wieczystego części gruntu, prawo własności części gruntu oraz prawo własności posadowionych na tychże gruntach budynków i budowli. Zgodnie z wolą Stron transakcji:

* protokół wydania nieruchomości, który jest jednoznaczny z faktycznym wydaniem nieruchomości podpisano dnia 31 grudnia 2012 r.,

* zapłata z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości nastąpi w miesiącu styczniu 2013 r.,

* w dniu 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy części nieruchomości (w tym prawa własności gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu) zabudowanej budynkami powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania nieruchomości, czyli w analizowanym przypadku w miesiącu styczniu 2013 r. Natomiast w odniesieniu do dostawy części nieruchomości (rozumianej jak wyżej), na której posadowione są budowle, z uwagi na fakt, iż w dniu 31 grudnia 2012 r. wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości, obowiązek podatkowy powstał w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia tejże faktury, czyli w miesiącu grudniu 2012 r.

Z uwagi na to, iż w opinii Wnioskodawczyni dla całości nieruchomości obowiązek podatkowy powstał w miesiącu styczniu 2013 r. oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dotyczącej opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych została udzielona odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.