ILPP5/443-201/13-5/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania ich sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania ich sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wskazanie podmiotu będącego Wnioskodawcą oraz o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej "spółką" lub "wnioskodawcą"), prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki, której przedmiotem jest m.in.:

* prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych - PKD 56.10.A;

* roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - PKD 41.20.Z;

* wykonywanie instalacji elektrycznych - PKD 43.21.Z;

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych - PKD 43.22.Z.

Zainteresowany po uzyskaniu w lipcu 2010 r. stosownego zezwolenia prowadzi również aptekę.

W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, prowadzona apteka, wraz z wyposażeniem niezbędnym do jej prowadzenia stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Apteka posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. Apteka realizuje własne zadania, przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane osobno w stosunku do reszty przedsiębiorstwa, także system kadrowo-płacowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w aptece. Ponadto, apteka sama generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność.

Wnioskodawca planuje sprzedać wyodrębnioną organizacyjnie część swojego przedsiębiorstwa w postaci ww. apteki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany potwierdził, że apteka, o której mowa we wniosku, którą zamierza sprzedać, jest wyodrębniona w jego przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

* organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań - przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* finansowej, tj. posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Zainteresowanego ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że przeznaczony do zbycia zespół składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiący aptekę, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Ponadto Zainteresowany poinformował, że przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem zbycia będą wszystkie zobowiązania przypisane do tej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wskazany we wniosku zespół składników majątkowych (podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego w postaci apteki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy czynność polegająca na sprzedaży wskazanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wskazany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Czynność polegająca na sprzedaży, wskazanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (apteki) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie "wkładu niepieniężnego - aportu". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia ".przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55 <1> Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55 <2> Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie może (ale nie musi) być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Dla ustalenia wyodrębnienia organizacyjnego rozstrzygające jest bowiem ustalenie istnienia faktycznego wyodrębnienia podlegającej wydzieleniu części przedsiębiorstwa, tj. ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa i obowiązki odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z wyodrębnieniem finansowym mamy do czynienia gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Należy w tym miejscu jednak zauważyć, że wyodrębnienia finansowego nie można utożsamiać z pełną samodzielnością finansową mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym można z kolei mówić, gdy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa przeznaczona jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ujmując rzecz inaczej podlegająca wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym ta część przedsiębiorstwa służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby mające ulec wyodrębnieniu składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo w ramach nowozawiązanej spółki. Mające ulec przekazaniu nowozawiązanej spółce składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki z o.o. część swojego przedsiębiorstwa, na którą składają się (wskazane w opisie sprawy) środki trwałe, należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą, a także pracownicy przyporządkowani funkcjonalnie w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy do wykonywania zadań związanych z prowadzeniem działalności aptecznej.

Prowadzona przez Zainteresowanego działalność gospodarcza w ramach apteki, jest wraz ze związanymi z nią zasobami ludzkimi, prawami i obowiązkami całkowicie niezależna organizacyjnie od pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Zainteresowanego pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec zbyciu apteki.

Ponadto przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki z o.o. będą wszystkie środki trwałe, należności i zobowiązania przypisane do apteki, a także przypisani funkcjonalnie prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej pracownicy. Z tego też względu należy uznać, że przedmiot sprzedaży stanowić będzie funkcjonalnie odrębną całość.

Ww. elementy składające się na mająca ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tak więc, po przeniesieniu ich na spółkę z o.o. spółka ta będzie w stanie podjąć działalność gospodarczą w ramach odrębnego przedsiębiorstwa w oparciu tylko o przeniesioną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego bez konieczności zwiększania/zmniejszania personelu czy wyposażenia.

Chociaż ze statutu spółki, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze nie wynika, że mająca ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, taką jak wydział, dział czy oddział, jednak okoliczności faktyczne przedstawione w przedmiotowej sprawie wskazują, że mająca być przedmiotem sprzedaży część przedsiębiorstwa Zainteresowanego (apteka) stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Działalność, której służy mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego jest bowiem, wraz ze związanymi z nią prawami i obowiązkami, całkowicie niezależna organizacyjnie od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej Zainteresowanego pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej ulec wydzieleniu części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy zatem uznać, że mająca ulec wydzieleniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto należy zauważyć, że mająca ulec wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa Zainteresowanego jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych - prowadzenia działalności aptecznej - a elementy wchodzące w skład mającej ulec wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa obejmują wszystkie środki i zasoby niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w strukturze przedsiębiorstwa zbywcy.

Zarówno wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jak i część przedsiębiorstwa Zainteresowanego pozostała po wyodrębnieniu będą tworzyły niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące dotychczasowe zadania. Nabywca - spółka z o.o. - będzie zatem w stanie kontynuować dotychczasową działalność Zainteresowanego w zakresie działalności aptecznej, tylko w oparciu o nabyte w wyniku wyodrębnienia składniki majątku Wnioskodawcy. Wskazania wymaga, że art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak należy wskazać, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Należy zaznaczyć, że nabywca - spółka z o.o. - będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie można powiedzieć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia na spółkę z o.o. zespołu składników majątkowych wystarczających do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, mogącego potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo.

Reasumując:

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład apteki, która w wyniku wyodrębnienia ma zostać przeniesiona na spółkę z o.o., jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie:

Zatem w ocenie Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że generalnie każda odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie treść art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem jest m.in.: prowadzenie restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z).

Zainteresowany prowadzi również aptekę. W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, prowadzona apteka, wraz z wyposażeniem niezbędnym do jej prowadzenia stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Apteka posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. Apteka realizuje własne zadania, przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane osobno w stosunku do reszty przedsiębiorstwa, także system kadrowo-płacowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w aptece. Ponadto, apteka sama generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność.

Wnioskodawca planuje sprzedać wyodrębnioną organizacyjnie część swojego przedsiębiorstwa w postaci ww. apteki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, Zainteresowany potwierdził, że apteka, o której mowa we wniosku, którą zamierza sprzedać, jest wyodrębniona w jego przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

* organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespól składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań - przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* finansowej, tj. posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Zainteresowanego ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że przeznaczony do zbycia zespół składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiący aptekę, jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego. Przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Zainteresowany potwierdził również, że przedmiotem zbycia będą wszystkie zobowiązania przypisane do tej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa opisanego powyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych - podlegająca wydzieleniu część przedsiębiorstwa w postaci apteki - oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na ich sprzedaży.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aptekę stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Podkreślić należy, że - jak Zainteresowany wskazał - apteka jest wyodrębniona u niego na płaszczyźnie:

* organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespól składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań - przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

* finansowej, tj. posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Zainteresowanego ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego;

* funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących aptekę jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa podmiotu zbywającego.

Dodatkowo, przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa oraz wszystkie zobowiązania przypisane do jej części.

W związku z powyższym apteka, o której mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji sprzedaży opisanych we wniosku składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Odpowiadając na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.