ILPP5/443-19/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2013 r. (data wpływu 29 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów dokonanych przed dniem złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów dokonanych przed dniem złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 października 20xx r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek CEIDG-1 o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako data rozpoczęcia działalności (wykonywana działalność gospodarcza: 96.09.Z - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 56.21.Z - przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katernig)) został określony dzień 12 grudnia 2012 r. Dnia 12 grudnia 2012 r. Zainteresowana złożyła w urzędzie skarbowym dokumenty: zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W zgłoszeniu VAT-R, jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, została również podana data 12 grudnia 2012 r. Dnia 13 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję potwierdzającą zarejestrowanie Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego.

Przed rozpoczęciem działalności oraz przed złożeniem dokumentu VAT-R Zainteresowana dokonała zakupów, tj.:

* materiały przeznaczone do remontu lokalu firmy (lokal użytkowany jest na podstawie umowy użyczenia z tatą z dnia 10 maja 2012 r.; na potrzeby otwarcia firmy należało przeprowadzić remont, aby lokal był przystosowany do wymogów sanitarno-epidemiologicznych z dokładnym uwzględnieniem zastrzeżeń co do projektu zatwierdzonego przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny);

* zakup drobnego wyposażenia użytkowanego nie dłużej niż rok (są to m.in. akcesoria kuchenne, dekoratorskie, kuchenka gazowo-elektryczna, lodówka, okap, zlewozmywaki, umywalki, regały magazynowe oraz usługi kurierskie za dostarczone niektóre wyposażenie);

* środki czystości;

* akcesoria biurowe;

* reklama, pieczątka firmy.

Zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer NIP Zainteresowanej. Zakupów tych Wnioskodawczyni dokonała z zamiarem wykorzystania tych materiałów w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Zainteresowana zmieniła sposób użytkowania lokalu z funkcji mieszkalnej na funkcję usługowo-produkcyjną (w dniu 22 października 2012 r.).

Aby móc rozpocząć działalność gospodarczą niezbędne było zaopatrzenie w wyżej wymienione zakupy przed rozpoczęciem działalności (zakupy były dokonywane od dnia 27 października 2012 r.), ze względu na to, iż zakład musiał zostać odebrany przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny (zakład został odebrany jako spełniający wymagania higieniczne i zdrowotne w dniu 13 grudnia 2012 r.) - tak więc od tego dnia można było rozpocząć produkcję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów dokonywanych przed dniem złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów dokonanych przed dniem założenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zakupy te zostały dokonane w celu i z zamiarem rozpoczęcia i prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie wykazania odliczenia (złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.) Zainteresowana posiadała status czynnego podatnika VAT (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT), a prawo do odliczenia - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT - może być zrealizowane w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie z faktur na niego wystawionych oraz w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych na niego faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Podatnik ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się - w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Artykuł 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. W złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, podatnik powinien wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z poniesionymi wydatkami.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl stwierdził, iż osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, ma zatem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT. Jednocześnie w orzeczeniu tym szczególnie wskazano na tożsamość osoby dokonującej danego wydatku inwestycyjnego, której to osobie przysługuje następnie prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 24 października 20xx r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek CEIDG-1 o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako datą rozpoczęcia działalności gospodarczej został określony dzień 12 grudnia 2012 r. Dnia 12 grudnia 2012 r. Zainteresowana złożyła w urzędzie skarbowym dokumenty dotyczące zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, gdzie jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, została również podana data 12 grudnia 2012 r. W dniu 13 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję potwierdzającą zarejestrowanie Wnioskodawczyni jako podatnika VAT czynnego. Przed rozpoczęciem działalności oraz przed złożeniem dokumentu VAT-R Zainteresowana dokonała zakupów różnych towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer NIP Zainteresowanej. Aby móc rozpocząć działalność gospodarczą niezbędne było wyposażenie zakładu. Ponadto ww. zakupy dokonywane były przed rozpoczęciem działalności (od dnia 27 października 2012 r.), ze względu na to, iż zakład musiał zostać odebrany przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny (zakład został odebrany jako spełniający wymagania higieniczne i zdrowotne w dniu 13 grudnia 2012 r.) - tak więc od tego dnia można było rozpocząć produkcję.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawczyni dokonała zakupu towarów i usług w związku z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Na fakturach dokumentujących nabycie tychże towarów i usług Zainteresowana figuruje jako nabywca. W dniu 12 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia VAT-R, jednocześnie rezygnując ze zwolnienia podmiotowego od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy i od tego dnia prowadzi działalność gospodarczą. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2012 r. Zainteresowana została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów dokonanych przed dniem złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13, o ile posłużą (posłużyły) one do wykonywania czynności opodatkowanych i nie wystąpią inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych przed rozpoczęciem działalności i rejestracją jako podatnik VAT czynny przysługuje Wnioskodawczyni w całości, czy przy zastosowaniu proporcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.