ILPP5/443-189/13-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi, za którą pobierana jest "opłata z tytułu użytkowania garażu" jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do właścicieli garaży zamieszkujących w zasobach Spółdzielni i będących jej członkami;

* prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych właścicieli garaży wymienionych we wniosku.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi, za którą pobierana jest "opłata z tytułu użytkowania garażu". Wniosek uzupełniono pismem z 28 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i jednoznaczne określenie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Członkowie Spółdzielni z własnych środków wybudowali garaże. Spółdzielnia opłaca za nich podatki, energię, itp. Refakturując nie dolicza stawki 23% VAT.

Na dzień dzisiejszy właścicielami garaży są osoby:

* zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami;

* zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami;

* niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami;

* niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami.

Właścicieli garaży Spółdzielnia obciąża "opłatą z tytułu użytkowania garażu". W skład tej opłaty wchodzą koszty: podatek gruntowy, podatek od nieruchomości, opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, naprawa lamp, utrzymanie dróg - odśnieżanie, materiały biurowe, opłaty bankowe, energia na oświetlenie terenu.

W piśmie z 26 listopada 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że wymienione we wniosku osoby wybudowały garaże na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółdzielni. Ww. osoby korzystają z nieruchomości (gruntu i garaży) na podstawie własnościowego przydziału lokalu - garażu. Stroną umów z dostawcami mediów do garaży jest Spółdzielnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należy opodatkować 23% VAT całość refakturowanych kosztów, czy też zastosować stawkę zwolnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z 28 listopada 2013 r.), nie należy naliczać stawki 23% VAT od kosztów eksploatacyjnych (opłata z tytułu użytkowania garażu) tylko od właścicieli garaży zamieszkujących w zasobach Spółdzielni i będących jej członkami. Dla pozostałych właścicieli garaży to jest:

* zamieszkujących w zasobach Spółdzielni i niebędących jej członkami;

* niezamieszkujących w zasobach Spółdzielni i będących jej członkami;

* niezamieszkujących w zasobach Spółdzielni i niebędących jej członkami,

do opłaty z tytułu użytkowania garażu należy doliczyć VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do właścicieli garaży zamieszkujących w zasobach Spółdzielni i będących jej członkami;

* prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych właścicieli garaży wymienionych we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług - co do zasady - podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że członkowie Spółdzielni z własnych środków na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni wybudowali garaże. Spółdzielnia opłaca za nich podatki, energię, itp. Właścicielami ww. garaży są osoby:

* zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami;

* zamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami;

* niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i będące jej członkami;

* niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni i niebędące jej członkami.

Spółdzielnia obciąża właścicieli garaży "opłatą z tytułu użytkowania garażu". W skład tej opłaty wchodzą takie koszty jak: podatek gruntowy, podatek od nieruchomości, opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, naprawa lamp, utrzymanie dróg - odśnieżanie, materiały biurowe, opłaty bankowe, energia na oświetlenie terenu. Ww. osoby korzystają z nieruchomości (gruntu i garaży) na podstawie własnościowego przydziału lokalu - garażu. Stroną umów z dostawcami mediów do garaży jest Spółdzielnia.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obciążając właścicieli garaży "opłatą z tytułu użytkowania garażu" należy stosować 23% stawkę podatku, czy zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że ww. opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za użytkowanie garaży stanowią element cenotwórczy usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz użytkowników garaży, zatem całość świadczenia opodatkowana jest jednolitą stawką podatku.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Niemniej jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.) ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnych czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powinność ponoszenia ww. płatności przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych związana jest z wynikającym z art. 1 ust. 3 ustawy obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie samej spółdzielni lub mienie członków spółdzielni nabyte na podstawie ww. ustawy. Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków; może także zarządzać innymi nieruchomościami o dowolnych funkcjach na mocy umowy zawartej z ich właścicielami. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 21/02).

Przystępując do analizy zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i w ww. rozporządzeniu wykonawczym do ustawy należy zwrócić uwagę, że zwolnienie to odnosi się do czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członków, a także osób niebędących członkami spółdzielni, którzy posiadają tytuł prawny (np. spółdzielcze prawo do lokalu, prawo odrębnej własności) do lokalu znajdującego się w zasobach spółdzielni. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże - co należy tu szczególnie podkreślić - literalne brzmienie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. wyżej rozporządzenia, wyraźnie wskazuje, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową w odniesieniu do ww. podmiotów ale tylko w sytuacji gdy mają oni tytuł prawny do lokalu mieszkalnego.

W tej sytuacji konieczne jest określenie pojęcia lokalu mieszkalnego. Przy czym należy zwrócić uwagę, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji "lokal mieszkalny" i "lokal użytkowy". W związku z tym koniecznym jest użycie definicji zawartej w prawie spółdzielczym. W myśl art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o własności lokali, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast w myśl ust. 4 powyższego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

W analizowanym przypadku - jak wynika z opisu sprawy - Spółdzielnia Mieszkaniowa pobiera zarówno od osób będących jak i niebędących jej członkami "opłaty z tytułu użytkowania garażu".

Tymczasem jak wynika z przeprowadzonej wyżej analizy przepisów, zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniową na rzecz jej członków oraz osób niebędących członkami, jeżeli pobierane przez te spółdzielnie opłaty dotyczą samodzielnych lokali mieszkalnych. Nie korzystają z tego zwolnienia natomiast czynności spółdzielni, za które pobierane są opłaty związane z lokalami użytkowymi bądź garażami.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że pobierane przez Spółdzielnię opłaty eksploatacyjne dotyczące lokali użytkowych, jakimi są garaże, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, tj. według stawki podstawowej 23% VAT. Opłaty pobierane przez Spółdzielnię z tytułu użytkowania ww. lokali, które nie mają charakteru mieszkalnego (nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych), nie mogą bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Bez znaczenia jest przy tym to czy "opłaty z tytułu użytkowania garaży" pobierane są od właścicieli garaży zamieszkujących w zasobach Spółdzielni i będących jej członkami, czy od pozostałych wymienionych we wniosku osób, od których Spółdzielnia pobiera opłaty z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.