ILPP5/443-17/12-2/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu demonstracyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od zakupu samochodu demonstracyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi marki X. Na podstawie umowy dealerskiej zawartej z. Sp. z o.o. zobowiązany jest do zakupu samochodów demonstracyjnych (testowych). Zakupione samochody demonstracyjne kwalifikowane są do majątku obrotowego jako towary handlowe. Po zakupie samochody są rejestrowane i przeznaczone do jazd demonstracyjnych (testowych). O cały podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu samochodów demonstracyjnych Zainteresowany obniża podatek należny od towarów i usług. Po upływie 6 miesięcy od daty zakupu, samochody podlegają sprzedaży opodatkowanej VAT. Zdarzają się jednak przypadki, że przeznaczone do sprzedaży samochody demonstracyjne nie znajdują nabywców przed upływem 12 miesięcy od daty zakupu. Wynika to z faktu, że samochody marki X są pojazdami luksusowymi o wysokiej cenie, w związku z czym istnieją trudności w ich szybkim zbyciu. W tych przypadkach samochody demonstracyjne, z chwilą upływu 12 miesięcy od ich nabycia nie są już używane do jazd demonstracyjnych. Pozostają nadal na stanie magazynu jako towary handlowe i są oferowane do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadkach, gdy osobowy samochód demonstracyjny, z braku nabywcy nie zostanie sprzedany przed upływem roku od dnia jego nabycia i nieużywany po tym okresie do jazd demonstracyjnych pozostając na stanie magazynu jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży, istnieje obowiązek skorygowania odliczonego VAT-u przy zakupie do wysokości określonej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tj. 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6.000,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, uchwalonej w miejsce uchylonych przepisów ust. 3-7a w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000,00 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 tego artykułu wymieniono przypadki kiedy cytowany wyżej przepis nie ma zastosowania. Zgodnie z ust. 2 pkt 7 lit. a, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Zainteresowany będąc czynnym podatnikiem i prowadząc działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy zakupie samochodów na mocy art. 3 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy, gdyż zakupione samochody przeznaczone są jako towar handlowy do dalszej sprzedaży, niezależnie od faktu, że niektóre zakupione samochody są okresowo używane do celów demonstracyjnych (jazd testowych). Samochody testowe nie są kwalifikowane do środków trwałych i w dalszym ciągu stanowią towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że niektórych samochodów nie zdołano sprzedać po upływie 6 miesięcy a przed upływem roku od dnia ich zakupu gdyż są one wycofane z używania, pozostają na stanie magazynowym jako towary i są oferowane do sprzedaży. W tym stanie rzeczy nie stanowią one środków trwałych używanych dla celów prowadzonej działalności. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu odliczenie całego podatku naliczonego występującego przy zakupie samochodów demonstracyjnych i nie występuje obowiązek korekty odliczonego VAT, w przypadkach gdy upłynął okres jednego roku od ich zakupu i w okresie tym nie nastąpiła sprzedaż. Korekta taka byłaby niezbędna w przypadku przeznaczenia samochodu na własne potrzeby przedsiębiorstwa a nie do sprzedaży co wiązałoby się z przekwalifikowaniem samochodu z towaru handlowego na środek trwały oraz dokonywanie jego amortyzacji.

Stanowisko Zainteresowanego potwierdza niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1875/09). Na podstawie szerokiego uzasadnienia wyroku można stawiać tezę, że ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (identyczne brzmienie jak art. 3 ust. 1 ustawy jw.), nie ma zastosowania do samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się odsprzedażą tych samochodów (dealerów), które to samochody są używane przez nich jako samochody demonstracyjne (testowe) i zastępcze, nawet jeżeli zostaną one zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych.

Zbliżone jest również stanowisko Wnioskodawcy z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2007 r. ILPB3/423-I29/07-4/EK, w której uznano, że pojazd nie traci statusu towaru handlowego także wtedy, gdy nie znalazł nabywcy w ciągu roku, ale podatnik zaprzestał jego użytkowania jako samochodu osobowego i przeniósł na stan magazynu. Podobne stanowisko wynika z interpretacji tego samego organu z dnia 3 sierpnia 2009 r. ILPB1/415-554/09-2/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi. Na podstawie umowy dealerskiej zobowiązany jest do zakupu samochodów demonstracyjnych (testowych). Zakupione samochody demonstracyjne kwalifikowane są do majątku obrotowego jako towary handlowe. Po zakupie samochody są rejestrowane i przeznaczone do jazd demonstracyjnych (testowych). O cały podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu samochodów demonstracyjnych Zainteresowany obniża podatek należny od towarów i usług. Po upływie 6 miesięcy od daty zakupu, samochody podlegają sprzedaży opodatkowanej VAT. Zdarzają się jednak przypadki, że przeznaczone do sprzedaży samochody demonstracyjne nie znajdują nabywców przed upływem 12 miesięcy od daty zakupu. Wynika to z faktu, że samochody tej marki są pojazdami luksusowymi o wysokiej cenie, w związku z czym istnieją trudności w ich szybkim zbyciu. W tych przypadkach samochody demonstracyjne, z chwilą upływu 12 miesięcy od ich nabycia nie są już używane do jazd demonstracyjnych. Pozostają nadal na stanie magazynu jako towary handlowe i są oferowane do sprzedaży.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadkach, w których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podatnika. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W świetle powyższego, zaliczenie po upływie roku samochodów, stanowiących towary handlowe do środków trwałych, w oparciu o odrębne przepisy (ustawa z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż bezsporne jest w przypadku samochodów demonstracyjnych, które zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych, iż przestają być traktowane jako towar handlowy, a stają się składnikiem majątku podatnika. Trudno bowiem uznać je za towary handlowe (przeznaczone do dalszej odsprzedaży) w przypadku, gdy są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako majątek podatnika. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę tego przeznaczenia. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku ww. samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych przez okres poniżej 12 miesięcy, które nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (są reprezentowane w księgach jako towary handlowe). Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w ww. charakterze) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, Wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd demonstracyjnych, nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.

Reasumując, w przypadkach gdy samochód demonstracyjny, z braku nabywcy nie zostanie sprzedany przed upływem roku od dnia jego nabycia i po tym okresie nie jest używany do jazd demonstracyjnych pozostając na stanie magazynu jako towar handlowy przeznaczony do sprzedaży nie istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem, ponieważ już w momencie zakupu tego samochodu Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości (100%), tylko częściowe prawo do odliczenia (60% nie więcej niż 6000 zł), wynikające z powołanych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazuje się ponadto, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Należy tutaj dodatkowo zauważyć, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Tak więc bez znaczenia jest powoływanie się we wniosku na rozstrzygnięcia, które zapadły w innych sprawach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.