ILPP443-1093/11-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i stawki podatku dla usług najmu - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i stawki podatku dla usług najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od roku 2009 Wnioskodawca wynajmuje mieszkania, których jest właścicielem. Najem ten nie jest związany z działalnością gospodarczą (podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej). Obecnie przypadające na Zainteresowanego przychody z tego tytułu są u niego opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca posiada pięć mieszkań znajdujących się w jednej klatce schodowej, lecz nie są to wszystkie mieszkania w tej klatce. Dlatego też obecnie ta klatka schodowa stanowi wspólnotę mieszkaniową.

Koszty eksploatacji lokali, to znaczy media (z wyłączeniem prądu w lokalu), w pierwszej kolejności ponoszone są przez wspólnotę mieszkaniową, zaś rozliczane przez zarządcę tej wspólnoty. Nie dotyczy to tylko prądu w lokalu, gdyż na jego dostawę podatnik posiada indywidualne dla każdego z lokali umowy z dostawcą energii elektrycznej.

Koszty eksploatacji rozumiane jako media (z wyłączeniem prądu), do których dochodzą jeszcze opłaty za garaż, za zarząd wspólnotą oraz za fundusz remontowy, są ponoszone bezpośrednio przez wspólnotę, i nie są na podatnika jako właściciela lokali mieszkalnych refakturowane. Przenoszenie kosztów eksploatacji na podatnika odbywa się w taki sposób, że zarządca ustala zaliczkę miesięczną na pokrycie ww. kosztów eksploatacji, i zawiadamia Zainteresowanego jako właściciela o wysokości tej zaliczki dla każdego lokalu. Wnioskodawca jako właściciel zobowiązany jest opłacać te zaliczki na konto wspólnoty. Raz do roku, w kwietniu, suma wpłaconych zaliczek będzie rozliczona z rzeczywiście poniesionymi przez wspólnotę kosztami, i na tej podstawie zostanie ustalona nadpłata bądź niedopłata dla każdego z lokali. Ewentualnie zostanie też ustalona nowa wysokość zaliczki dla każdego lokalu.

Wynajmując przedmiotowe lokale w opisanej wyżej sytuacji Zainteresowany stoi przed problemem, w jaki sposób obciążać kosztami eksploatacji najemców, skoro sam ponosi je w formie zaliczek na rzecz wspólnoty. Nie dotyczy to prądu w lokalu, na zużycie którego raz na kwartał podatnik wystawia fakturę VAT każdemu najemcy, gdyż sam ponosi te koszty na podstawie faktury VAT dostawcy energii elektrycznej. Wracając zaś do zaliczek, to Wnioskodawca umieścił w umowach najmu postanowienie, że na zaliczki te będzie wystawiał najemcom co miesiąc faktury VAT, stosując stawkę VAT "zwolnione". Zwolnienie to wynika z faktu, że usługa główna, tj. czynsz najmu lokali mieszkalnych, zwolniony jest z podatku VAT, natomiast koszty eksploatacji można uznać za rzecz uboczną lub wręcz część składową tej usługi głównej, czyli najmu lokalu.

Zainteresowany jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Najemcy lokali nie są członkami Wspólnoty. Członkami Wspólnoty są natomiast właściciele mieszkań, w tym Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając faktury VAT na zaliczki otrzymywane od najemców postępuje on prawidłowo. Nie jest to jednakże refakturowanie, ponieważ Zainteresowany nie otrzymuje faktur od wspólnoty mieszkaniowej. Zatem wystawiając faktury na zaliczki Wnioskodawca de facto traktuje te zaliczki jako samoistną sprzedaż zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, który wymaga aby na udokumentowanie sprzedaży wystawić fakturę VAT.

Zainteresowany uważa również, że postępuje prawidłowo stosując w fakturach na zaliczki stawkę "zwolnione". Robi tak dlatego, że: po pierwsze: w zaliczkach nie są wyodrębnione ich części składowe, czyli kwoty przypadające na poszczególne media, oraz po drugie: zaliczka na koszty eksploatacji jest de facto opłatą dodatkową związaną z najmem jako głównym stosunkiem prawnym i celem łączącej strony umowy najmu. Dlatego zaliczka na utrzymanie lokalu jako usługa towarzysząca usłudze głównej (tj. dostawa mediów wobec samego najmu) winna być opodatkowana tą samą stawką którą opodatkowana jest usługa główna, to jest w przypadku najmu lokali mieszkalnych - zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy.

W przepisach art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji prywatny najem mieszkań stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika m.in. że od roku 2009 Wnioskodawca będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wynajmuje mieszkania, których jest właścicielem. Wnioskodawca posiada pięć mieszkań znajdujących się w jednej klatce schodowej. Klatka schodowa stanowi wspólnotę mieszkaniową. Najemcy lokali nie są członkami Wspólnoty. Członkami Wspólnoty są natomiast właściciele mieszkań, w tym Wnioskodawca. Koszty eksploatacji są ponoszone bezpośrednio przez Wspólnotę. Przenoszenie kosztów eksploatacji na Zainteresowanego odbywa się w taki sposób, że zarządca ustala zaliczkę miesięczną na pokrycie ww. kosztów eksploatacji, i zawiadamia Wnioskodawcę jako właściciela o wysokości tej zaliczki dla każdego lokalu. Zainteresowany jako właściciel zobowiązany jest opłacać te zaliczki na konto Wspólnoty. Raz do roku, w kwietniu, suma wpłaconych zaliczek będzie rozliczona z rzeczywiście poniesionymi przez wspólnotę kosztami, i na tej podstawie zostanie ustalona nadpłata bądź niedopłata dla każdego z lokali. Ewentualnie zostanie też ustalona nowa wysokość zaliczki dla każdego lokalu. Wnioskodawca umieścił w umowach najmu postanowienie, że na zaliczki te będzie wystawiał najemcom co miesiąc faktury VAT, stosując zwolnienie od podatku.

Generalna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił jednak szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Ponadto w art. 19 ust. 11 ustawy postanowiono, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10 i 12.

Jak stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do treści § 10 ust. 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

ZB x SP

100 + SP

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku

Zgodnie z treścią § 10 ust. 5 rozporządzania - jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl § 10 ust. 7 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że pobranie zaliczki, przedpłaty przed wykonaniem usługi lub w trakcie jej wykonywania stanowi obrót, który należy udokumentować fakturą VAT (gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych gdy zażądają oni wystawienia faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę). Tut. Organ zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciami "faktura zwykła" czy też "faktura zaliczkowa". Zarówno faktura wystawiona na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, jak również faktura wystawiona zgodnie z art. 106 ust. 3 i § 10 ust. 1 rozporządzenia, jest fakturą VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Tut. Organ informuje, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje mieszkania, których jest właścicielem. Posiada on pięć mieszkań znajdujących się w jednej klatce schodowej. Klatka schodowa stanowi wspólnotę mieszkaniową. Najemcy lokali nie są członkami Wspólnoty. Członkami Wspólnoty są natomiast właściciele mieszkań, w tym Zainteresowany.

Koszty eksploatacji lokali, to znaczy media (z wyłączeniem prądu w lokalu), w pierwszej kolejności ponoszone są przez Wspólnotę Mieszkaniową, zaś rozliczane przez zarządcę tej Wspólnoty. Nie dotyczy to tylko prądu w lokalu, gdyż na jego dostawę podatnik posiada indywidualne dla każdego z lokali umowy z dostawcą energii elektrycznej.

Koszty eksploatacji rozumiane jako media (z wyłączeniem prądu), do których dochodzą jeszcze opłaty za garaż, za zarząd wspólnotą oraz za fundusz remontowy, są ponoszone bezpośrednio przez Wspólnotę, i nie są na Wnioskodawcę jako właściciela lokali mieszkalnych refakturowane. Przenoszenie kosztów eksploatacji na Zainteresowanego odbywa się w taki sposób, że zarządca ustala zaliczkę miesięczną na pokrycie ww. kosztów eksploatacji, i zawiadamia Wnioskodawcę jako właściciela o wysokości tej zaliczki dla każdego lokalu. Zainteresowany jako właściciel zobowiązany jest opłacać te zaliczki na konto Wspólnoty. Raz do roku, w kwietniu, suma wpłaconych zaliczek będzie rozliczona z rzeczywiście poniesionymi przez wspólnotę kosztami, i na tej podstawie zostanie ustalona nadpłata bądź niedopłata dla każdego z lokali. Ewentualnie zostanie też ustalona nowa wysokość zaliczki dla każdego lokalu.

Wnioskodawca umieścił w umowach najmu postanowienie, że na zaliczki te będzie wystawiał najemcom co miesiąc faktury VAT, stosując stawkę VAT "zwolnione". Zwolnienie to wynika z faktu, że usługa główna, tj. czynsz najmu lokali mieszkalnych, zwolniony jest z podatku VAT, natomiast koszty eksploatacji można uznać za rzecz uboczną lub wręcz część składową tej usługi głównej, czyli najmu lokalu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak już wcześniej wskazano, z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za media (z wyłączeniem prądu), do których dochodzą jeszcze opłaty za garaż, za zarząd wspólnotą oraz za fundusz remontowy, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za dany lokal oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Zainteresowany będzie obciążał najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za koszty eksploatacji stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie opodatkowywania jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawiać najemcy lokalu mieszkalnego fakturę VAT wskazując, iż najem lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. za media (z wyłączeniem prądu), opłaty za garaż, za zarząd wspólnotą oraz za fundusz remontowy.

Opłaty za koszty eksploatacji lokali, tj. media (z wyłączeniem prądu), opłaty za garaż, za zarząd wspólnotą oraz za fundusz remontowy, stanowić będą obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usługi najmu i będą opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu nieruchomości, tj. w przypadku lokali mieszkalnych będą korzystały ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, wskazać należy, iż otrzymane przez Zainteresowanego od najemców zaliczki na poczet świadczonej przez niego usługi najmu obejmujące czynsz wraz z kosztami eksploatacji stanowiącymi element kalkulacyjny ceny za usługę najmu w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W świetle wyżej dokonanej analizy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wnoszone na podstawie umowy "zaliczki na koszty eksploatacji" rodzą u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Koszty te, jako element jednego świadczenia - najmu, rodzą obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi i na zasadach jej przypisanych. Tym samym, zarówno otrzymanie bądź nie przez Wnioskodawcę opłat za koszty eksploatacji zrodzi obowiązek w stosunku do kwoty należnej dla usługi najmu w okresach rozliczeniowych jak dla tej usługi.

Ponadto wskazać należy, iż w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tych czynności fakturą VAT, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 106 ust. 4 ustawy, bądź jeżeli Zainteresowany prowadzi taki sposób dokumentowania, w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 24 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca świadczone usługi zobowiązany jest dokumentować fakturą VAT, wówczas zaliczki na opłaty eksploatacyjne jako element usługi najmu należy dokumentować fakturą VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, gdy koszty te dotyczą najmu lokalu przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.