ILPP4/4512-1-8/16-4/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa handlowego w obrocie złotem inwestycyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa handlowego w obrocie złotem inwestycyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę pośrednictwa handlowego, jako pośrednik handlowy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zajmować się m.in. pośrednictwem w sprzedaży złota inwestycyjnego. Wnioskodawca posiadać będzie zorganizowaną sieć placówek przystosowaną do sprzedaży tego rodzaju towarów. Przedmiotem umowy będzie zlecenie Wnioskodawcy przez kontrahenta stałej sprzedaży na jego rzecz i rachunek złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, pośrednikowi przysługiwała będzie prowizja w wysokości określonej w umowie pośrednictwa handlowego.

Pośrednik w terminie określonym w umowie wystawiać będzie fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja ma być wypłacana na rachunek bankowy pośrednika handlowego na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów.

Wnioskodawca w złożonym uzupełnieniu wskazał, że przedmiotem zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem będzie zlecenie przez kontrahenta Wnioskodawcy stałej sprzedaży na jego rzecz i rachunek złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie działał w imieniu kontrahenta i na jego rzecz oraz na jego rachunek. Na pytanie "Czy Wnioskodawca będzie przyjmować rolę którejkolwiek ze stron umowy...", Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z planowanymi postanowieniami umowy pośrednictwa będzie on stroną umowy - pośrednikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla świadczonych usług pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie pośrednictwa handlowego winny zostać potraktowane jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Twierdzenie to w ocenie Wnioskodawcy należy potwierdzić w oparciu o następujące dwa argumenty.

Po pierwsze, przedmiotem umowy pośrednictwa handlowego jest pośrednictwo w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego. Zgodnie z art. 122 ust. 1 VATU, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Z kolei zgodnie z art. 122 ust. 2 VATU, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie właśnie przepis art. 122 ust. 2 VATU, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę (pośrednictwo handlowe świadczone w imieniu i na rzecz zleceniodawcy) winny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 122 ust. 2 VATU. W szczególności należy zauważyć, że pojęcie "agenta" jest pojęciem zaczerpniętym wprost z Dyrektywy VAT i należy je rozumieć szerzej, niż tylko stronę umowy agencyjnej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy usługi pośrednictwa świadczone w ramach umowy pośrednictwa handlowego również winny zostać potraktowane razem z dostawą towarów - złota inwestycyjnego - za świadczenie złożone, a tym samym również korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego.

Na ogół podnosi się, iż za świadczenia złożone uznać należy sytuacje, gdy dokonywane czynności po pierwsze, składają się z więcej niż jednego świadczenia, po drugie zaś, gdy elementy składowe świadczenia są ze sobą tak związane, że stanowią one funkcjonalnie nierozrywaną funkcjonalną całość. Treścią stosunku prawnego łączącego strony umowy jest w niniejszym przypadku pośrednictwo w dostawie złota inwestycyjnego. Jest to świadczenie, które wraz z usługą, nie mogą być funkcjonalnie od siebie odseparowane. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, odrębne traktowanie tych świadczeń nosiłoby znamiona tworzenia sztucznej konstrukcji, jak również godzić by mogło w ogólną zasadę neutralności podatku od towarów i usług (zwłaszcza na gruncie obrotu złotem inwestycyjnym, który to obrót mocą postanowień ustawodawcy »implementującego postanowienia Dyrektywy VAT« podlega zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT).

Stąd też do usług nierozerwalnie związanych z dostawą złota inwestycyjnego w formie umowy pośrednictwa handlowego należy zastosować odpowiednio zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego. Strona pragnie odwołać się w tym miejscu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro v. Finančni ředitelství v Ústí nad Labem), gdzie TSUE podniósł, iż "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)". W ocenie Strony powyższe rozumowanie należy podzielić również na gruncie opisanego przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 122 ust. 1 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

W świetle art. 121 ust. 1 ustawy - ilekroć w przepisach rozdziału - Szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego - jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:

Złotych monet, o których mowa w ust. 1 i 2, nie traktuje się jako przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej (art. 121 ust. 3 ustawy).

Z kolei na mocy art. 122 ust. 2 ustawy - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę pośrednictwa handlowego, jako pośrednik handlowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje on zajmować się m.in. pośrednictwem w sprzedaży złota inwestycyjnego. Przedmiotem umowy pośrednictwa będzie zlecenie Wnioskodawcy przez kontrahenta stałej sprzedaży w jego imieniu, na jego rzecz i rachunek złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawcy (pośrednikowi) przysługiwała będzie prowizja w wysokości określonej w umowie pośrednictwa handlowego.

Wnioskodawca w terminie określonym w umowie wystawiać będzie fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja ma być wypłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta.

W celu wskazania co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie pomiędzy Volker Ludwig a Finanzamt Luckenwalde C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w sprawie z dnia 13 grudnia 2001 r. pomiędzy Commissioners of Customs Excise a CSC Financial Servises Ltd C-235/00, TSUE wskazał na znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B (d) (5): "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Z powyższego wynika, że nie wystąpi pośrednictwo gdy zaistnieją następujące przesłanki:

* podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

* działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,

* działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

* prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy zawartej z kontrahentem Wnioskodawca pełnić będzie rolę pośrednika w sprzedaży złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy. Będzie on działał w imieniu kontrahenta, na jego rzecz oraz rachunek. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowić będzie prowizja w wysokości określonej w umowie pośrednictwa handlowego.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę (pośrednika) usługi pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 2 ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi w zakresie pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym winny zostać potraktowane jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na warunkach wskazanych w art. 122 ustawy, w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny przedstawionego stanowiska własnego w części dotyczącej czynności złożonych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tym samym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.