ILPP4/4512-1-44/16-5/JN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów w sytuacji, gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dostaw towarów w sytuacji, gdy na towarach wykonywane są usługi na terytorium kraju. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego "A" z siedzibą w Niemczech, która na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału, "B" oddział w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych m.in. w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. dokonuje na terenie kraju dostaw haftowanych emblematów (dalej: "Emblematy"). W praktyce, Emblematy mają najczęściej postać "podkładki" z np. tkaniny, na której znajduje się wyhaftowana nazwa lub/i logo firmy albo imię i nazwisko (np. danego pracownika). Emblematy są, co do zasady, przeznaczone do umieszczenia na odzieży służbowej (np. poprzez naszycie).

W związku z oczekiwaniami niektórych klientów (w szczególności nabywców zidentyfikowanych dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, dalej: "Nabywca"/"Nabywcy"), Spółka dokonuje dostaw Emblematów na ich rzecz, lecz faktycznie przekazuje je do innego podmiotu na terytorium kraju, który wykonuje na nich zlecone przez Nabywcę usługi (dalej: "Zleceniobiorca").

W praktyce, usługi te polegają np. na naszyciu przez Zleceniobiorcę Emblematów na odzieży będącej własnością Nabywcy. Następnie po wykonaniu usług przez Zleceniobiorcę, odzież z naszytymi Emblematami opuszcza terytorium kraju (wspomniana odzież z naszytymi Emblematami, jest co do zasady przeznaczona do wynajmu klientom Nabywców poza terytorium kraju).

W praktyce, cały mechanizm można opisać następująco:

* Nabywcy składają zamówienie w "A", która zgodnie z indywidualnym zamówieniem Nabywcy dostarcza Emblematy za pośrednictwem oddziału w Polsce;

* gotowe Emblematy, które nie są wykonywane w oddziale w Polsce, są wysyłane do Polski, gdzie dokonywane jest ich sortowanie lub ewentualny podział;

* Emblematy znajdujące się na terenie kraju, które zostały do Polski wysłane z innego kraju lub zostały wytworzone w oddziale w Polsce, są na terenie kraju przekazywane Zleceniobiorcy, który działając na zlecenie Nabywców, wykonuje usługi naszycia Emblematów na odzież należącą do Nabywców;

* po wykonaniu usług przez Zleceniobiorcę, Emblematy (jako element odzieży należącej do Nabywców) zostaną ostatecznie zgodnie z informacjami od Nabywcy, wywiezione poza terytorium kraju (na terytorium różnych krajów członkowskich UE).

Aktualnie, Spółka traktuje przekazanie Emblematów dokonywane w ramach opisanego schematu (tekst jedn.: dostawa na terytorium kraju Emblematów, które przed wywozem z Polski są przedmiotem usług wykonywanych przez Zleceniobiorców na terytorium kraju), jako odpłatną dostawę towarów na gruncie podatku VAT, podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT 23%.

Jednakże, Spółka planuje zmienić dotychczasową kwalifikację opisanego modelu dostaw i zamierza skorzystać z mechanizmów przewidzianych w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, dalej "Rozporządzenie") i traktować opisane powyżej dostawy na rzecz Nabywców, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stosując stawkę 0%.

W tym celu, Spółka otrzymywać będzie m.in. dokumenty potwierdzające, że dostarczone na rzecz Nabywców (podatnicy podatku od wartości dodanej) na terytorium kraju Emblematy, po wykonaniu usług (tekst jedn.: naszyciu na odzież) zostaną wywiezione z terytorium kraju. W praktyce dokumenty te będą miały postać pisemnego oświadczenia Nabywcy, potwierdzającego, że po wykonaniu usług Emblematy zostaną wywiezione z terytorium kraju.

Oświadczenie będzie miało np. następującą treść: "Działając w imieniu (nazwa Nabywcy) potwierdzam, iż towary wskazane na poniższej fakturze/zamówieniu, przeznaczone są do wykonania na nich usług na terytorium Polski, a następnie zostaną wywiezione z Polski na terytorium innego państwa (określonego w specyfikacji)".

Ponadto, w oświadczeniu zostanie wskazany numer faktury (lub zamówienia), którego oświadczenie dotyczy, a także kraj przeznaczenia Emblematów będących przedmiotem przerobu. Oświadczenie będzie przekazywane Spółce w formie papierowej lub elektronicznej.

W przypadku realizowania opisanych powyżej dostaw Emblematów "A" będzie otrzymywać zapłatę na rachunek bankowy w Niemczech, w terminie 60 dni od dnia wydania towaru. Dodatkowo, Spółka będzie wykazywać przedmiotowe dostawy w składanych deklaracjach oraz informacjach podsumowujących, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przedstawionych okoliczności Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0%, w przypadku dostawy Emblematów na rzecz Nabywców, tj. podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w sytuacji gdy przed ostatecznym wywozem Emblematów z Polski do innego państwa członkowskiego będą one przedmiotem usług wykonywanych przez Zleceniobiorców.

2. Czy dla zastosowana stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw opisanych w pytaniu nr 1, udokumentowanie wywozu Emblematów poza terytorium kraju może nastąpić poprzez uzyskanie opisanego w stanie faktycznym oświadczenia Nabywcy potwierdzającego, że po wykonaniu usług, odzież z naszytymi Emblematami zostanie wywieziona z terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% w przypadku dostawy Emblematów na rzecz Nabywców, w sytuacji gdy przed ostatecznym wywozem Emblematów z Polski do innego państwa członkowskiego będą one przedmiotem usług wykonywanych przez Zleceniobiorców.

Ad. 2.

Uzyskanie oświadczenia Nabywcy, że po wykonaniu usług odzież wraz z naszytymi Emblematami zostanie wywieziona z terytorium kraju będzie wystarczające dla udokumentowania wywozu Emblematów, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% (o ile spełnione zostaną pozostałe wymogi opisane w § 7 ust. 2 Rozporządzenia).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Dostawy towarów (w tym przypadku Emblematów) na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu krajową stawką podatku VAT. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od takiej zasady.

Jednym z takich wyjątków jest możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik (tu: Spółka) dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (tu: Nabywca), jednak przed dokonaniem wywozu sprzedanych (tu: przez "A") towarów przekazuje je podmiotowi wykonującemu na nich usługi na zlecenie nabywcy (tu: Zleceniobiorca).

Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera § 7 Rozporządzenia, zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na ruchomym majątku rzeczowym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Warunki stosowania opisanej regulacji § 7 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT przysługuje o ile podatnik dokonujący (dostawy towarów (tu: Spółka):

- zdaniem Spółki wskazany warunek również zostanie spełniony (szczegóły w tym zakresie zawiera stanowisko własne Wnioskodawcy do pytania 2).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż ustawa o VAT oraz rozporządzenia wykonawcze nie definiują pojęcia usług na rzeczowym majątku ruchomym.

Zdaniem Spółki, dokonując językowej wykładni tego pojęcia, za usługi na rzeczowym majątku ruchomym należy uznać wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, przerobienie lub ulepszenie powierzonych materiałów, przy czym podmiot wykonujący przedmiotową usługę nie jest właścicielem powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego materiału. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/443-56/09/PK), wyjaśnił, iż: "Przyjmuje się, że usługi na ruchomym majątku rzeczowym są to usługi mające na celu wytworzenie towarów z materiałów powierzonych, a także usługi: naprawy rzeczy ruchomych (np. maszyn, urządzeń), uszlachetniania towarów, przerobu, przetwarzania, usługi ulepszeniowe, usługi montażowe, instalacyjne".

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Spółka będzie przekazywać Emblematy do Zleceniobiorców, którzy na podstawie zleceń złożonych przez Nabywców wykonają na nich usługi.

Wykonywane usługi będą obejmowały m.in. naszycie przekazanych przez Spółkę Emblematów na odzieży będącej własnością Nabywców.

Zdaniem Spółki, dokonywane czynności będą zatem stanowiły usługi na ruchomym majątku rzeczowym, będą bowiem one polegały na przerobieniu (naszyciu Emblematów, które co do zasady polega na stałym przytwierdzeniu Emblematu do odzieży, przez co Emblemat staje się nieodłączną częścią odzieży) towarów, tj. odzieży Nabywcy oraz Emblematu dostarczonego przez Spółkę, a kontrahent dokonujący ww. usług nie będzie właścicielem ani towarów powierzonych (odzież i Emblematy), ani towarów przerobionych (odzież z naszytymi Emblematami).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostaw realizowanych zgodnie z przedstawionym powyżej opisem sprawy, w sytuacji gdy Wnioskodawca:

* wykaże tę dostawę w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

* otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru;

* będzie posiadać dokumenty, z których wynika, że Emblematy przekazywane podmiotowi, który wykonuje na nich usługi, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju

- będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z regulacją § 7 Rozporządzenia.

Ad. 2.

Jak już zostało wspomniane, jednym z wymogów zastosowania 0% stawki podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 5 Rozporządzenia jest obowiązek posiadania dokumentów, z których wynikać będzie, że towary (będące przedmiotem dostawy dokonywanej w trybie § 7 ust. 1 Rozporządzenia), po wykonaniu na nich usług, zostaną wywiezione z terytorium kraju.

Wspomniana regulacja nie precyzuje ani formy, ani rodzaju ww. dokumentów. Wymagane jest, aby dokument stwierdzał, iż towary przekazane podmiotowi wykonującemu na nich usługi, po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium kraju. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym m.in. w interpretacjach indywidualnych (np. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r.; sygn. akt ITPP2/443-956b/09/EŁ), przywołana regulacja nie precyzuje ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi polskiemu, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po ich wykonaniu wywiezione z terytorium kraju.

W konsekwencji, organy podatkowe przyznają, że dla potrzeb opisanej regulacji, chodzi o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów (tu: Emblematy) przekazana podmiotowi polskiemu (tu: Zleceniobiorcy) zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju.

Wobec braku szczególnych warunków dotyczących formy i rodzaju wspomnianych dokumentów, Spółka stoi na stanowisku, że pisemne oświadczenia Nabywcy, że po wykonaniu usług odzież wraz z naszytymi na nią Emblematami zostanie wywieziona z terytorium kraju, przekazane Spółce, będzie stanowiło podstawę do zastosowania stawki 0%.

Tym samym, Spółka uważa, że po zgromadzeniu wspomnianej dokumentacji, a także po spełnieniu pozostałych wymogów uregulowanych w § 7 ust. 2 Rozporządzenia, będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, dla przedmiotowych dostaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.