ILPP4/4512-1-264/15-2/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usługi polegającej na udostępnieniu platformy do nauki języka obcego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usługi polegającej na udostępnieniu platformy do nauki języka obcego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozpoczął swoją działalność w 2008 r. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest on płatnikiem podatku VAT. Główny przedmiot działalności Spółki, zgodnie z klasyfikacją PKD stanowi "85.59.A Nauka języków obcych". Odbywa się ona wyłącznie przez Internet, z wykorzystaniem platformy do nauki języków obcych. Aby mieć możliwość korzystania z platformy należy założyć na niej indywidualne konto, na którym będą zapisywane postępy nauki danej osoby. Kursy dostępne na platformie udostępnianie są użytkownikom odpłatnie na określony okres czasu w zależności od wybranego przez nich wariantu długości abonamentu. Choć materiały do nauki zamieszczone na platformie zostały przygotowane przez wykwalifikowanych nauczycieli oraz native speakerów, to użytkownicy uczą się samodzielnie, bez udziału lektora. Każda osoba, która wykupi abonament na dostęp do kursu, może bez ograniczeń (w każdym miejscu, gdzie ma dostęp do komputera połączonego z Internetem, przez całą dobę, 7 dni w tygodniu) korzystać z udostępnianych w jego ramach materiałów przez opłacony okres czasu. Użytkownik ma możliwość przerabiania lekcji, powtarzania słówek, wykonywania dodatkowych ćwiczeń, a także sprawdzania swoich postępów w nauce rozwiązując zamieszczone na platformie testy. Wymienione elementy są w całości sprawdzane przez system i nie są ocenianie przez nauczyciela. Ponadto użytkownicy mogą na platformie wypowiadać się na forum, gdzie wraz z innymi użytkownikami platformy mogą wymieniać się wątpliwościami i spostrzeżeniami związanymi z nauką. Nad zamieszczanymi tam treściami czuwają pracownicy platformy - administrator forum oraz nauczyciel, aby reagować w razie naruszenia regulaminu bądź zamieszczenia błędnych wypowiedzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczona przez Spółkę usługa może podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi o całkowitym zwolnieniu z podatku VAT "Usługi nauczania języków obcych oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29". Wątpliwości budzą bowiem przepisy unijne, które mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, a zgodnie z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 świadczona przez Zainteresowanego usługa powinna być traktowana jako usługa elektroniczna, która w prawie polskim nie podlega zwolnieniu ani obniżonej stawce.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa, zgodnie z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 powinna być traktowana jako usługa elektroniczna, która w prawie polskim nie podlega zwolnieniu ani obniżonej stawce. Jednak ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o całkowitym zwolnieniu z podatku VAT "Usługi nauczania języków obcych oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29", może to wskazywać na zwolnienie z podatku także usług elektronicznych, jeśli są one związane z nauczaniem języków obcych.

Ponieważ:

* Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* nie jest ona uczelnią, ani jednostką naukową PAN, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

* nie świadczy usług prywatnego nauczania przez nauczycieli na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,

* usługi świadczone przez nią na rzecz klientów indywidualnych nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

podstawę zwolnienia usługi udostępnienia platformy językowej może stanowić zapis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo, że świadczona usługa kwalifikuje się jako usługa elektroniczna, to jest ona usługą ściśle związaną z nauczaniem języków obcych.

Zatem w opinii Spółki powinna ona być zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy zawarł definicję usług elektronicznych, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych. W myśl tego przepisu, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 - powyższy przepis obejmuje w szczególności:

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z kolei w pkt 5 Załącznika I rozporządzenia 282/2011 wymieniono następujące usługi:

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu tych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy - zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy - zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Artykuł 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE - stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie 282/2011, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach dyrektywy 2006/112/WE.

Z treści wniosku wynika, że główny przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi nauka języków obcych. Nauka ta odbywa się wyłącznie przez Internet z wykorzystaniem platformy do nauki języków obcych. Aby mieć możliwość korzystania z platformy należy założyć na niej indywidualne konto, na którym będą zapisywane postępy nauki danej osoby. Kursy dostępne na platformie udostępnianie są użytkownikom odpłatnie na określony okres czasu w zależności od wybranego przez nich wariantu długości abonamentu. Choć materiały do nauki zamieszczone na platformie zostały przygotowane przez wykwalifikowanych nauczycieli oraz native speakerów, to użytkownicy uczą się samodzielnie, bez udziału lektora. Każda osoba, która wykupi abonament na dostęp do kursu, może bez ograniczeń (w każdym miejscu, gdzie ma dostęp do komputera połączonego z Internetem, przez całą dobę, 7 dni w tygodniu) korzystać z udostępnianych w jego ramach materiałów przez opłacony okres czasu. Użytkownik ma możliwość przerabiania lekcji, powtarzania słówek, wykonywania dodatkowych ćwiczeń, a także sprawdzania swoich postępów w nauce rozwiązując zamieszczone na platformie testy. Wymienione elementy są w całości sprawdzane przez system i nie są ocenianie przez nauczyciela. Ponadto Spółka poinformowała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; nie jest ona uczelnią, jednostką naukową PAN, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym; nie świadczy usług prywatnego nauczania przez nauczycieli na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym; usługi świadczone przez nią na rzecz klientów indywidualnych nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczona przez niego usługa może podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 lit. j rozporządzenia 282/2011, do usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto w punkcie 5 Załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

Z powyższych przepisów wynika, że do "usług świadczonych drogą elektroniczną" nie wlicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach udostępniania platformy językowej nie jest wymagany udział człowieka. Użytkownicy uczą się samodzielnie, bez udziału lektora. Każda osoba, która wykupi abonament na dostęp do kursu, może bez ograniczeń (w każdym miejscu, gdzie ma dostęp do komputera połączonego z Internetem, przez całą dobę, 7 dni w tygodniu) korzystać z udostępnianych w jego ramach materiałów przez opłacony okres czasu. Użytkownik ma możliwość przerabiania lekcji, powtarzania słówek, wykonywania dodatkowych ćwiczeń, a także sprawdzania swoich postępów w nauce rozwiązując zamieszczone na platformie testy. Wymienione elementy są w całości sprawdzane przez system i nie są ocenianie przez nauczyciela.

Należy zauważyć, że rozporządzenie 282/2011 wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są. W świetle definicji zawartej w tym rozporządzeniu, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługa udostępnienia platformy językowej przez Spółkę w celu nauki języka obcego niewymagająca udziału człowieka, która po opłacie udostępniana jest automatycznie oraz w ramach której ćwiczenia są również automatycznie sprawdzane przez system bez udziału człowieka - jest usługą elektroniczną spełniającą kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011.

Usługa elektroniczna (bez względu na to, że jest usługą związaną z nauczaniem języków obcych) nie korzysta z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do jej świadczenia należy stosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Odpowiadając na pytanie należy zatem stwierdzić, że świadczona przez Spółkę usługa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.